一、对增值税转型中的税率调整问题的研究；
二、对落实出口退税机制改革措施中问题的研究；
三、对取消农业税，逐步实现城乡税制统一问题的研究；
四、对不动产开征物业税的计税依据问题的研究。
摘要：税制改革不仅涉及税制本身的优化问题，而且还与税改所面临的宏观经济环境以及宏观调控的需要紧密相关，必须把税制改革的内在要求与宏观调控的总体要求有机地结合起来。本文对新税制改革的有关内容进行了浅薄的剖析，着重从增值税转型中的税率调整、出口退税机制改革、取消农业税，逐步实现城乡税制统一、不动产开征物业税的计税依据等问题进行研究。
关键词：转型、调整、税率
税制改革热点问题的研究与分析
在发展市场经济条件下，税收具有筹集国家财政收入和对经济运行实施宏观调控两大基本功能。任何一项税制的产生和完善，包括税种、税目、税率的设置和调整，在筹集财政收入的同时，对经济地运行都能够发生特定的调节作用。就某一项税制而言，无论改革方案是多么完善，推出改革的时机也是至关重要的。当税收调控与经济形势对宏观调控的要求相一致时，税制改革就能够顺利推出；否则就难以推出。本文对新税制改革的有关内容进行了浅薄的剖析，着重从以下几个方面进行阐述：
一、对增值税转型中的税率调整问题的研究
目前我国实行的是生产型增值税，纳税人外购固定资产的进项税额不允许抵扣，从整体角度看，这种增值税的课税对象既包含了消费品，也包含了资本（机器设备等）。而从税收理论上说，商品税是不应课及资本品的，因为对资本品课税会抬高机器设备的价格，抑制企业固定资产投资，从长远来看不利于一国的经济增长。我国现行增值税制度是在1994年全面税制改革的确立的，当时出于确保财政收入的考虑，没有实行消费型增值税。按照《决定》中“增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围”的精神，今后我国的增值税将全面转向消费型，这必然会导致增值税课税范围的缩小以及税收收入的下降。在当前我国财政资金短缺的情况下，任何税收改革都不能以牺牲税收收入为代价，当然，如果在转型的同时全面提高增值税税率，就可以弥补征税范围缩小造成的税收损失，据测算，这需要将增值税标准税率从17％提高到23％，但全面提高税率会涉及税制公平的问题。因为我国目前对人民生活必需品没有零税率的规定，只是对粮食、食用油、煤气、水电等实行13％的低税率，很多生活必需品是按17％的标准税率课税，如果再提高增值税的标准税率，老百姓的税收负担就会加重，税制累退性的问题就会更加突出。所以，笔者认为，在增值税转型过程中，应当实行有升有降的税率调整。目前实行多档税率的国家，其增值税标准税率一般都在20％左右。根据国外的经验，我们可以考虑适当提高一般性商品的增值税税率，但生活必需品的税率不能提高，而且从发展来看今后还应当降低这部分商品的税率。
关于增值税转型还有两个问题值得注意：一是按照目前的方案，这项改革先在东北地区8个行业进行试点。但率先在一个地区实行消费型增值税很可能会造成增值税地区的征管漏洞。因为非试点区的纳税人可以委托试点地区的关联方或非关联方为自己购买机器设备，以便从中逃避增值税，而这种做法税务部门又很难普遍查处。因此，笔者认为，增值税转型最好一次性在全国普遍推开，或者尽量缩短局部地区的试点时间。二是增值税转型后，由于机器设备的投资成本降低，以及人口老化因素造成的社会保险缴费率不断提高的趋势，所以今后企业用机器设备替代劳动力的问题将会日益严重，这将进一步加大各级政府面临的失业压力，对此我们必须要有所准备。
尽管消费型增值税是增值税改革的终极目标，但是由于其税基小于生产型增值税，因此增值税转型必将对一段时间内的财政收入带来负面影响。为了较好的发挥转型的积极作用，可以采取如下积极政策：
（一）进一步扩大征收范围 我国现行增值税把性质上属于生产过程或生产过程延伸的交通运输业、建筑业和邮电通讯业等排除在增值税征收范围之外，这不符合增值税普遍性原则和中性原则。随着市场经济的发展，第三产业占国民生产总值的份额不断上升，而且在许多领域，与商品销售紧密相关，相互渗透。比如建筑安装业既提供大量劳务，其中有包容大量的实物销售；交通运输业更是与商品采购、销售活动密不可分。因此，把征收范围扩大到与生产经营活动密切相关的运输业、建筑业和邮电业，既是社会大生产的客观要求，也可保证增值税管理“链条”的完整性，有利于抑制利用增值税间隙偷逃税款行为发生。同时可以抵减转型中由于税基小，使财政收入产生的负面影响。
（二）限定抵扣范围 对固定资产已征税款的抵扣可以做一些限定。如对生产经营用固定资产（动产部分），在投入使用时，方可抵扣税款。如果已征税数额较大，可以核定分期抵扣。而对其他则应分别限定其抵扣范围。首先，可以暂时把新增固定资产中的不动产部分，排除在抵扣范围之外，因为房屋、建筑物等不动产对技术进步及创新的激励作用不如机器设备。其次，新增非生产经营用的固定资产，按着税法规定不属于抵扣范围，也应排除在外。这样，也可以减少转型对财政收入的负面影响。 （三）进口产品全面征税、出口产品全额退税 改变现行进口环节增值税、消费税与关税同步减免的政策，实施进口产品全面征税。这是因为作为国税的增值税等与作为国境税的关税，在性质、功能作用和征税的要求上，均有很大不同。特别是加入WTO后，关税率要不断下降，在进口环节对进口产品征收的增值税、消费税，与对国内产品征收的同样税种，更能保持本国产品与进口产品之间税负相同，以利于公平竞争。改变过去对进口的大部分产品减免税或不征税的政策，除某些特殊情况外，应全面征税，这样可以一定程度增加财政收入。另一方面，要用足WTO规则允许出口退税的条款，对出口产品的产销全过程已征的增值税，实施全部彻底的退税。减收、增收因素相抵，特别是随着转型带来的经济发展，税源扩大，消费型增值税将不会导致财政收过量减少，而且还可能在促进经济发展的基础上达到增收。
二、对落实出口退税机制改革措施中问题的研究
原出口退税机制导致政府欠企业退税款，各方反映强烈。新一届政府非常重视解决这个问题，有关部门在深入调查研究和广泛征求意见的基础上，于2003年10月，果断作出改革出口退税机制的决策，确定了“新帐不欠、老帐要还，完善机制，共同负担，推动改革，促进发展”的改革原则。改革从2004年开始正式实施，主要包括5个方面的措施：一是对出口退税率进行结构性调整，将目前出口退税率平均下调3个百分点左右；二是改革后新增出口退税由中央和地方按75:25的比例分担，建立中央财政和地方财政共同负担的出口退税新机制；三是中央进口环节增值税、消费税收入增量首先用于出口退税；四是调整出口产品结构，推进外贸体制改革；五是累计欠退税款由中央财政负责偿还。
从“新账不欠”来看，中央财政没有问题，2004年中央财政已安排退税指标2108亿元，年中还可根据进口“两税”增收情况增加退税指标，保证全年退税需要。现在企业主要担心的是地方政府能否保证及时足额退税。特别是收购出口比例较高的地方，出于自身利益的考虑，地方政府可能会干预收购外地产品或对外购产品不予退税，这些问题不解决，都会影响企业拿到退税款和影响出口。
从“老账要还”来看，主要是看中央财政的偿还方式。由于累计欠企业的退税款多达二三千亿元，从2004年开始，在未偿还退税本金之前，中央财政可采取全额贴息方式，使企业资金占压不受损失，同时也便于企业以退税凭证做抵押，获取银行贷款。对于偿还退税本金这一关键问题，目前舆论界有两种意见。一是采取发行专项国债方式，由中央财政一次性予以偿还；一是分年偿还，若干年内偿还完毕。无论采取哪种方式，都与宏观经济形势密切相关。
三、对取消农业税，逐步实现城乡税制统一问题的研究
2004年《政府工作报告》指出：2004年除烟叶外，取消农业特产税。从2004年起，逐步降低农业税税率，平均每年降低1个百分点以上，5年内取消农业税。不久前，为了进一步增加农民收入和刺激农民种粮的积极性，中央又加快了农业税改革步伐，决定2004年对吉林、黑龙江取消农业税，对全国11个粮食主产区省份降低农业税税率3个百分点，加大对农业主产区的扶持力度，由此减少的收入通过精简乡镇机构、压缩人员、增强财政转移支付等渠道来解决。逐步取消农业税，让农民有个修养生息的时段，随着农业的不断发展和农民收入水平的不断提高，创造条件逐步实现城乡统一税制。如，探索农民出售的农产品纳入增值税征收范围，将农民从事农业生产活动取得的收入纳入个人所得税征收范围等。此外，国家正考虑修订《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》。实行最严格的耕地保护制度是我国的一项基本国策。近年来，一些地方违法乱批滥占耕地现象比较严重，使耕地面积不断减少，严重侵害了农民利益，甚至影响国家粮食安全。在这种情况下，及时修订耕地占用税暂行条例，扩大现行耕地占用税范围，适当提高税额标准，清理减免税政策，对切实依法保护耕地具有重要意义。
四、对不动产开征物业税的计税依据问题的研究
物业税又称“不动产税”或“房地产税”，主要针对不动产，要求所有者或承租人每年都缴付一定税款。推行这项改革，就是将现行房产税、城市房地产税、城镇土地使用税以及土地出让金等税费合并，转化为房产保有阶段统一收取的物业税，同时取消房地产开发建设环节设置的各种乱收费项目。这些税属于地方税，可在中央统一指导下，选择若干地区先行试点。实行物业税，就是将现行房地产开发建设、交易环节承担的有关税费，改为由拥有或使用房地产的单位和个人承担。征收环节后移，可降低前期房地产开发的税费负担。征收环节后移，可降低前期房地产开发的税费负担，从而降低现行房屋售价水平，有利于中低收入者买房。以后房产所有者或承租人每年需缴纳一定的物业税，还要与物业管理改革结合起来，相应减少和规范物业管理收费，真正把物业管理纳入政府监督指导下的社区管理范围，为住房者提供良好服务，同时切实减轻住房者的税费负担。
在许多国家，房地产税是地方政府主要的财政收入来源。地方政府把房地产税作为主要财政收入的来源有两个原因：一是房地产税的课税对象不具有地区间的流动性，而且容易捕捉，地方政府计征起来十分简便；二是地方政府提供的公共服务受益范围比较确定，效益的外溢性较小，而个人在某地方政府管辖范围内拥有的房地产价值越大，其从该政府公共服务中的受益往往也就越大，地方政府对房地产课税比较符合税收的“交换说”。
我国目前也有房产税，但对个人来说只有当私房用于经营和出租时才缴纳。现行房产税开征于1986年，当时规定老百姓的私房不用于经营或出租就不用缴纳房产税的政策，主要是考虑人们的收入水平普遍偏低，有私房的也不一定具备纳税能力，况且当时拥有私房的人也并不多。但改革开放20多年后，我国居民的收入水平有了明显提高，住房已经高度商品化。所以，政府开征物业税已经具有一定的税源基础，但关键问题是物业税的制度设计要合理。这里有一个问题很值得研究，即物业税的税基（计税依据）应是什么？国外的房地产税大多是在房地产评估价格的基础上依据房地产的价值进行课税。但我国的土地制度与国外不同，我国城市的土地属于国有，政府通过土地批租制度向房地产开发商征收土地出让金（土地使用权转让期限为70年），而房地产开发商则要把这笔土地出让金加到房屋销售价格中去，所以老百姓购买商品房时实际上已经向国家缴纳了土地使用费。今后国家开征物业税，土地出让金还收不收？对此人们有很大的分歧。一些人主张开征物业税后国家的土地出让金应当照收，然后再按照房屋的评估价值（根据房地产坐落的地点、建筑结构、成新度等因素确定，简单地说就是地价加房价）征收物业税。但这种方案显然是对房屋占地进行了税、费的重复课征。另外，在土地国有的情况下，对私房占地课税在理论上恐怕也说不通。因为税收“既是对私有权的肯定，也是对私有权的否定”，即只有一件财产归私人所有的才能对其课税，如果财产（土地）本身就是国有的，国家再对其课税，逻辑上显然讲不通。看来，今后的物业税只能对个人拥有的房产课征，土地这块国家还应当继续收取土地使用费。但有人担心国家向购房者一次性收取了70年的土地使用费，如果今后因周边环境变化造成房屋占地升值，那么这部分升值的价值国家将无法取得。其实，这个问题可以通过征收“土地级差使用费”的办法来加以解决。比如，个人购房首先要一次性负担土地的基本使用费，以后国家可以每年对土地进行估价，如果土地评估增值，国家可向房屋业主征收一定的土地级差使用费。这种做法的效果实际上与对土地评估价值课征财产税是一样的，但却绕开了不能对国有土地课税的死结。不过，住房占地的增值并不是房屋业主变现的收入，对这部分土地评估增值征收“土地级差使用费”需要房屋为主拿出一部分当期的工资收入，这很可能会影响他们的基本生活。所以，我们也应当借鉴国外一些国家的做法，规定个人所得税和土地级差使用费之和占当期个人工资收入比重的上限，以保证国家的税费不挤占个人的基本生活资金。
从税率来看，鉴于我国目前房地产价格偏高的现状和一般居民的承受能力，同时综合考虑政府的财政收入状况等因素，物业税的基准税率应该在 1%左右比较适宜，并允许其在一定范围内进行浮动。比较而言，其他国家和地区的物业税税率一般也就在1%-5%之间，而且大多数是实行土地私有制，是对土地所有权征税，而我国是对土地使用权征税因而税率不宜过高。此外，还应考虑以下两点：
1、由于各地的经济发展水平不同，土地的稀缺程度也不尽相同，可以考虑适当放权，规定一个征收幅度，由各地政府根据实际情况自行决定适用税率；
2、对居住性用房和经营性用房的税率应有所区别。通过以上对新税制改革的有关内容进行了浅薄的剖析,我认为税制改革不仅涉及税制本身的优化问题，而且还与税改所面临的宏观经济环境以及宏观调控的需要紧密相关，必须把税制改革的内在要求与宏观调控的总体要求有机地结合起来，才能更好的完成新税制的改革。
参 考 文 献
参考文献：
1、袁振宇等《税收经济学》，中国人民大学出版社1995年版。
2、国家税务总局注册师管理中心《税法Ⅱ》，中国税务出版社2004年版。
3、刘国庆，《WTO与我国税制的改革》西北第二民族学院学报。