一、税务行政处罚的概念二、税务行政处罚的构成要素 （一）税务行政处罚主体 （二）税务行政处罚客体 （三）税务行政违法行为 （四）税务行政处罚种类三、税务行政处罚的问题与对策
内 容 摘 要
税务行政处罚是税务机关实施税务行政管理的重要手段，也是税务机关行政执法中的经常性内容。目前，学术界对于行政处罚方面的论述、著作颇丰，但大多侧重于法理阐述，而将行政处罚的一般原理与某一实务部门实践活动有机结合方面的论著寥寥无几。基于此文就税务行政处罚的概念和税务行政处罚主体、税务行政处罚主体客体、税务行政违法行为、税务行政处罚种类等税务行政处罚构成要素进行探索。
浅析税务行政处罚构成要素
一、税务行政处罚的概念 目前，学术界对税务行政处罚研究不多，税务行政处罚的概念也尚无定论，学者们仁者见仁，智者见智。有学者综合了十余种行政处罚定义并基于行政处罚与税务行政处罚外延上的属种关系给税务行政处罚下了一个定义：“所谓税务行政处罚，是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定，对纳税主体违反税收征管法律规范、尚未构成犯罪的税务行政违法行为所实施的行政制裁。” ① 上述定义基本上反映了税务行政处罚的内涵，但是有几点值得讨论：（1）处罚对象界定为纳税主体欠缜密。根据2001年5月1日施行的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）规定，扣缴义务人虽不是纳税人但也可以成为税务行政处罚对象。事实上，除纳税人和扣缴义务人以外的非纳税主体也可因各种税务违法行为成为税务行政处罚的对象。例如，某自然人不是纳税人，也不负有代扣代缴税款义务，但因其出售伪造发票而被税务机关处以罚款，而成为税务行政处罚的对象。又如，《征管法实施细则》第66条规定，“税务代理人超越代理权限、违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款外，对税务代理人处以二千元以下的罚款”。税务代理人本非纳税主体，却因税务违法而受到了税务行政处罚。可见，税务行政处罚的对象并不仅限于纳税主体，它包括按照涉税法律、法规与规章的规定成为税务行政管理对象的所有自然人、法人或者其他组织，即行政法学上所说的税务行政管理相对人；（2）违反税收征管法律规范的提法欠严谨。理由如下：一提到税收征管法律规范，容易使人误认为仅指《征管法》，实际上，税务行政处罚的法律依据并不只限于《征管法》，还包括《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）和国家税务总局制定的部门规章以及其他涉税法律规范等；（3）对“尚未构成犯罪的税务行政违法行为所实施的行政制裁”界定不明。根据我国税法规定，对免于刑事处罚的某些涉税犯罪人，税务机关也可依法实施行政处罚。例如，新刑法附则第452条第3款附件二第5项《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条规定：“对犯本规定之罪的，由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免于刑事处罚的,除由税务机关追缴不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款外，处不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款5倍以下的罚款。” 综上所述，较为科学的税务行政处罚的定义应是：税务行政处罚是指税务行政主体依照《行政处罚法》以及涉税法律、法规与规章的规定，对税务行政管理相对人尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。二、税务行政处罚的构成要素 任何行政处罚，都要有其基本构成要素，离开了构成要素，行政处罚将会失去存在的依据。“税务行政处罚作为行政处罚体系中的一种形式，同样也有其基本构成要素。”②怎样理解税务行政处罚的构成要素呢？可以首先理解我国刑法的犯罪构成理论：“我国刑法理论的通论认为，犯罪构成是刑法规定的，决定某一行为的社会危害性及其程度，而为该行为成立犯罪所必须具备的一切客观要件与主观要件的有机整体”。③但是，税务行政处罚的构成要素不应当简单照搬刑法的犯罪构成理论，否则就成为“税务行政违法的构成”了。税务行政处罚的构成要素所强调的是由若干部分组成的一个有机联系的整体，是指税务行政处罚中那些最基本的构成元素，这些基本的构成元素有机结合成一个密不可分的统一体，这个统一体便是税务行政处罚。 （一）税务行政处罚主体 什么是税务行政处罚主体？主要包括哪些范围？要弄清以上问题，首先要弄清什么是行政主体。“对于行政主体的界定，学者们在表述上大同小异，基本一致。”④其定义是：“行政主体，是指能以自己名义行使国家行政职权，作出影响行政相对人的行政行为，并能由其本身对外承担行政法律责任，在行政诉讼中能作为被告应诉的行政机关或法律、法规授权的组织”。⑤
由此可见，税务机关和法律、法规授权的具有税务行政管理权的组织是税务行政主体，而税务行政处罚主体属于行政主体的范围。《行政处罚法》第十五条规定：“行政处罚由具有行政处罚权的行政机关在法定范围内实施。”第二十条又规定：“行政处罚由违法行为发生地的县以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外。”从上述规定来看，税务行政处罚的级别限制必须是县以上的税务机关（法律特别授权的税务所除外）。这在《税收征管法》中也有相关规定，《税收征管法》第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”但基于某些行政机关职能的特殊需要，有些法律、行政法规对某些行政机关的派出机构赋予了行政处罚权，这属于法律、行政法规的特别授权。《税收征管法》第七十四条规定：“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。”根据这一规定，税务所的行政处罚主体资格就是法律的特别授权，属于行政处罚主体资格构成的例外规定。
（二）税务行政处罚客体 税务行政处罚主体所指向的对象称为税务行政处罚的客体。税务行政处罚的客体（对象）是税务行政管理相对人。如前所述，包括纳税人，扣缴义务人和有税务违法行为的非纳税主体。但有几点值得注意：
一是，不满14周岁的人、精神病人、间歇性精神病人在精神不正常时有税务违法行为的，依法不予税务行政处罚；
二是，税务行政处罚还应当遵循“一事不二罚款”原则，这一原则的基本内容是：对违法行为人的同一个违法行为不得以同一事实和同一依据给予两个次以上的处罚。《中华人民共和国行政处罚法》第二十四条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”由于这一原则较难理解，本文将举例说明：某县国税局于２００３年１月，通过对中国人民保险公司等金融企业取得的普通发票进行交叉稽核的方式，查证核实了某电子公司２００２年所开具的１８组商业零售普通发票均为大头小尾发票，发票存根联开具的金额合计为１４００元，发票联开具的金额合计为７９０００元，共隐匿含税销售收入７７６００元，从而少缴增值税１１２７５元。于是，该局在履行了告知等程序后，下达了《税务行政处罚决定书》：根据《税收征管法》第六十三条规定，对该公司偷税的行为处以所偷税款一倍即１１２７５元的罚款；同时，根据《发票管理办法》第三十六条规定，对未按规定开具发票行为处以１００００元罚款。该公司对上述行政处罚事项不服，在法律救济期限内向该局的上一级机关某市国税局申请行政复议，要求撤销该局的行政处罚决定。某市国税局依法受理,并对此案的合法性和适当性进行了审查后，根据《税务行政复议规则（试行）》第三十二条的规定作出决定：撤销该局的处罚决定，责令该局在５日内重新作出处理决定。某市国税局作出上述决定的原因在于，在本案中，该公司开具大头小尾发票是一种行为，偷税是这种行为造成的后果，属于一个违法行为。因此，只能按照偷税的有关规定进行罚款，而不能按照偷税行为和未按规定开具发票行为分别给予两个罚款的处罚，但如果其未按规定开具发票行为有非法所得的，可以同时处以没收非法所得。
三是，当法人违反涉税法律规范时，一般只对法人实施行政处罚，不对直接责任人员、主管负责人员、法人代表实施处罚，即对法人的税务行政违法行为，采取“单罚制”，这和刑法对法人经济犯罪一般采取“双罚制”的做法是不同的。 （三）税务行政违法行为 一般说来，税务行政处罚所制裁的是税务行政管理相对人实施的构成行政违法但尚未构成犯罪的行为，但违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。如果税务行政管理相对人构成了危害税收征管罪，根据税收征管法规定，应由税务机关移交司法机关处理，不能给予税务行政处罚。不过有一种特殊情况是，纳税人构成了偷税、抗税、逃避追缴欠税、骗取出口退税犯罪，而又依法免于刑事制裁，根据刑法有关规定，可以由税务机关对其实施行政处罚。 根据《征管法》的立法技术和体例，笔者将税务行政违法行为分为违反税务管理的行为、违反税款征收的行为、违反税务检查的行为和特殊税务违法的行为。 第一、违反税务管理的行为主要包括：未按照规定办理、变更、注销税务登记的行为；未按规定使用税务登记证件的行为；未按规定办理税务登记验证、换证的行为；未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的行为；未按照规定将全部银行帐号向税务机关报告的行为；银行和其他金融机构未依照规定在从事生产、经常的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，或者未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经常的纳税人的帐户帐号的行为；按照规定安装、使用税控装置，或者擅自改动税控装置的行为；非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的行为，未按规定进行纳税申报的行为；虚假申报或不申报行为；违反发票管理规定的行为等。 第二、违反税款征收的行为主要包括：偷税行为；逃避追缴欠税行为；骗取出口退税行为；抗税行为；逾期未缴、少缴税款的行为；扣缴义务人不履行扣缴义务的行为；纳税人拒绝代扣、代收税款的行为；税务代理人违法导致纳税人未缴或者少缴税款的行为等。 第三、违反税务检查的行为主要包括：不配合税务机关依法检查的行为；银行及其他金融机构违反协助检查义务的行为等。 （四）税务行政处罚种类 根据《行政处罚法》规定，行政处罚种类为：（1）警告；（2）罚款；（3）没收违法所得，没收非法财物；（4）责令停产停业；（5）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法规规定的其他行政处罚。由于税务行政处罚是行政处罚的一部分，税务行政处罚的种类也只能在上述种类中予以明确。但因为税务行政行为的特殊性，其种类不可能将行政处罚规定的种类全部囊括，例如，税务机关不能对税务管理相对人作出行政拘留、责令停产停业的处罚决定。那么，税务行政处罚的种类具体有哪些呢？根据国家税务总局于2004年1月17日新修订的《税务行政复议规则（暂行）》（以下简称《复议规则》）第八条第（五）项，税务行政处罚行为有罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权三种。但税务行政处罚是否仅限于这三种？以下是本文的进一步探讨。 第一、“责令限期改正”是否属于行政处罚？纵观税收征管法，有很多关于“责令限期改正”法律条文。很多人认为，责令限期改正和警告一样，属于行政处罚的申诫罚。通论认为，申诫罚是行政机关对行政违法行为为提出警戒或者谴责，申明其有违法行为，通过对其名誉、荣誉、信誉等施加影响，引起精神上的警惕，使其不再违法的行政处罚形式。由此看来，似乎将责令限其改正归于申诫罚是顺理成章的事情。事实上“责令期限改正”不是行政处罚，理由如下：
（1）《行政处罚法》在列举处罚种类时没有将“责令限期改正”这种处罚种类单列，如果将其归属于“法律、行政法规规定的其他行政处罚”的话，由于“责令限期改正”大量存在于各类行政法律法规中，行政处罚法的立法目的就是对行政机关处罚行为的规范，如果“责令限期改正”属于行政处罚，则《行政处罚法》完全应该将这种经常性的高频率行政处罚单列为处罚种类之一。
（2）税收征管法通常规定对于纳税人的违法行为由“税务机关责令限期改正，可以处××元罚款”。如果责令限期改正是一种行政处罚，就可能导致纳税人的同一个违法行为，会受到税务机关二种轻重不同的行政处罚：责令限期改正和罚款，其结果就会导致有悖于行政处罚的“过罚相当”和“一事不二罚”（非 “一事不二罚款”）原则。综上所述，“责令限期改正”不应是一种税务行政处罚，而是税务机关纠正违法行为所必须的前置行政处理程序。 第二、取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额权是否属于行政处罚？本文认为上述具体行政行为属于税务行政处罚中的行为罚。所谓行为罚，是指限制或剥夺税务行政违法者某些特定行为能力和资格的处罚，其基础是行政管理相对人拥有某种法定的资格或能力，该资格或者能力是行为人活动的依据或保障，受到法律的保护。⑥如果行为人违反法定条件或违反行使该权利的规则，行政机关就有权依法取消或者限制该行为能力（资格）。取消增值税一般纳税人资格证、停止使用、不予出售增值税专用发票、停止抵扣进项税额就是剥夺了纳税人某一方面的资格和能力，根据行为罚的内涵，上述具体行政行为应该属于税务行政处罚范畴。但国家税务总局《税务行政复议规则》未将上述几种情形规定为税务行政处罚，而是将其单列为与行政处罚并列的其他几种具体税务行政行为。为何该规则将停止出口退税权列为税务行政处罚，不将与其性质完全相同的停止抵扣进项税额、取消增值税一般纳税人资格证列为行政处罚呢？这着实令人费解。笔者认为，《复议规则》的这种做法严格说来是欠妥的。正确做法应该将取消增值税一般纳税人资格证等限制纳税人资格行为列入《复议规则》第八条第（五）项中，与罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权并列为税务行政处罚种类。 第三、提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境是否属于税务行政处罚？关于这个问题有二种看法，一说属于税务行政处罚，认为是税务行政处罚中的行为罚，一说不属于税务行政处罚。本文认为第二种观点更加合理，理由如下：第一，税务行政处罚主体应是税务机关，这两种行政行为都是由税务机关提请有关部门作出处理，其最终权限在于工商行政部门和公安机关。退一步讲，就算工商部门接受了税务机关的提请，作出了吊销营业执照的处罚决定，那也只能算是工商部门作出的工商行政处罚决定，而不是税务行政处罚决定；第二，行政处罚决定一经作出就会对行政管理相对人产生终局性的不利影响，而提出通知出境管理机关阻止出境只对当事人的行为进行临时限制，当纳税人将欠税清缴后，这种阻止出境措施便会失去存在理由。 第四、没收“非法所得”是否是税务行政处罚？经国务院批准，财政部发布的《中华人民共和国发票管理办法》对违反发票管理行为的法律责任是“没收非法所得”，没收非法所得是否属于税务行政处罚？有人认为，“没收非法所得”与“没收违法所得”是同一概念，只是用语不规范而已。⑦但实际上没收非法所得不能等同于没收违法所得，理由是：“非法”与“违法”是两个不同的概念，“违法”范围广泛，除了违反法定义务外，当法律规定了法律主体可以享有某种权利和实施某种措施，但在实施过程中违反了法律的规定的也可叫违法，而“非法”是指法律没有规定主体可以享有某种权利某种措施，而享有了该权利和实施了该措施。例如，税务机关对税务行政管理相对人进行行政拘留是非法的，而税务机关对税务行政管理相对人进行超限额罚款则是违法的。可见，“没收非法所得”是法律将税务行政管理相对人的非法行为恢复到“非法行为”前的一种手段，使非法行为人由于非法行为获得的利益归于零。而行政处罚的重要特征之一就是具有惩罚性，如纳税人偷税除了由税务机关追缴所偷税款外，还要处以一定数额的罚款，这个罚款便带有明显的惩罚性。没收非法所得显然不具有惩罚性，故不应当将其纳入税务行政处罚的范围。 综上所述，就目前税收立法理论和税务实践而论，税务行政处罚的构成要素主要包括税务行政处罚主体、税务行政处罚主体客体、税务行政违法行为、税务行政处罚种类等方面，而正确理解税务行政处罚的构成要素将有助于税务机关实施“依法行政、依法治税”的治理方略、将有助于保护税务行政处罚相对人的利益。
三、税务行政处罚的问题与对策
税务行政处罚是税务行政执法的重要环节，其规范程度和质量的高低体现税务执法质量的优劣。近年来，随着依法治税的逐步深入，税务行政执法的逐步规范，税务行政处罚有了明显的改观，但是透视当前税务行政处罚的现状，仍然存在不少问题。
（一）当前税务行政处罚存在的问题
1、行政处罚主体资格不够明确。这实际上是个执法主体资格的问题，主要是由于机构改革频繁、不彻底和法律滞后引起的。在机构上不仅有原来就存在的各种地域性的税务局、分局和所，有新税收征管法确立的各种专业化的局、分局，还有诸如发票所、纳税大厅、稽查大队等名目繁多的机构，到底哪些机构拥有行政执法权和行政处罚权，法律上不是太明确的，影响了严肃执法。
2、违反法定程序实施行政处罚。程序是行政公正的最低要求和基本保障。但在税务行政处罚活动当中，仍然存在违反法定程序的问题。应审理不审理，应告知不告知，应听证不听证，应移送的以罚代刑，应适用一般程序的适用简易程序等现象屡有发生。主要原因是执法人员对程序的不重视。
3、有些行政处罚适用的法律依据不准确。主要表现在以下几个方面：一是不注明适用的法律依据；二是应适用高位价的法律法规而适用低位价的法规、条例，甚至规范性文件；三是笼统地适用有关法律法规，而不注明具体的条款；四是错误地适用法律法规，这主要是执法人员对税收法律法规的不了解或者熟悉程度不够所致。
4、执行税务行政罚款的随意性较大。罚款是行政处罚最常见的一种形式，也是实践中反映出较大随意性的一种行政处罚方式。以前《税收征管法》对涉税违法行为没有50%的最低处罚限额，实际执法中对违法行为的处罚金额往往不足应处罚款数额的1％，根本没有起到打击涉税违法行为的目的。修订后的《税收征管法》虽然规定了50％的最低处罚标准，但通过执法检查，我们发现随意性的问题还是比较突出。一是不具备法定条件随意免予处罚；二是有从重处罚情节的，依然从低处罚；三是确有以罚代刑的现象；四是罚款执行率不高，没有充分运用行政处罚法和征管法规定的清缴税款和罚款的有效手段，罚款没有清缴入库，就草草结案；五是清缴的罚款不按规定缴入国库，而是进入经费账户，挪作他用。
（二）规范税务行政处罚行为的对策
出现上述这些问题的原因是多方面的，有客观原因，也有主观原因，有法律法规不健全的原因，也有税务机关和执法人员不规范执法以及执法监督制约机制不健全的原因。因此，要规范税务行政处罚行为，提高税务行政处罚质量，应从多方面入手。
1、进一步明确税务行政处罚主体资格，建立处罚主体的认证制度。一方面，要通过税收征管法实施细则和税务行政处罚实施办法，明确实施税务行政处罚的有权主体，一方面，要针对系统征管机构改革的情况，按法律法规和规章的要求，统一对征管机构包括名称、权限的确认，进行经常性的处罚主体资格的认证制度。
2、加强内部监督制约机制。涉税违法行为的查处应实行调查、审理和执行的分离制度，这是《行政处罚法》和征管法确立的基本原则，在实际执行过程中不是很理想。应通过建立岗责体系和执法过错追究制，加以贯彻落实，使行政处罚遵守严格的程序，减少行政处罚的随意性。
3、加强对执法人员法律知识的培训。税务人员对有关法律知识的了解比过去有所提高，但是程序意识、熟练程度与应用水平，与实施税务行政处罚的要求还有很大的差距，应有针对性地加以培训。
参考文献:
1、魏勇：《浅论税务行政处罚的要素》，法律图书馆，２００４年６月2、李景然：《浅议税务行政处罚的种类》，法律图书馆，２００３年５月３、司法部国家司法考试中心编审：《国家司法考试辅导用书（第二卷）》，法律出版社，2003年5月第1版４、周佑勇、刘艳红：《论行政处罚与刑罚处罚的适用衔接》,中国人民大学书报资料中心《宪法学、行政法学》,1997年2期５、四川省国家税务局主编《国税公务员读本》（2000年）６、刘剑文总主编、宋功德编著：《税务行政处罚》，武汉大学出版社，2002年3月第1版
7、吴昌福：《基层税务行政处罚问题多》，《福建税务》2002年8期
8、《税务》2003年11期，22页－23页
9、叶灵发：《试谈税务行政处罚的特征》，《江西财税年与会计》2001年10期