一、增值税改革的必要性
二、增值税改革的指导思想
三、增值税改革的基本思路
四、增值税改革的若干措施
内 容 摘 要
1994年我国实行税制改革，由于当时我国处于经济转轨时期，实行的是生产型增值税。改革十年来，增值税确实在我国工商税收中发挥了显著的作用，但问题随之而来，主要原因是我国增值税无论是从增值税类型和课税环节的选择上，还是从适用税率的运用上，均与国际上增值税的通行做法不相符。因此，理论界和实务界都在呼吁改革和完善增值税税制；一、增值税改革的必要性。生产型增值税的选择在我国只是为了适应特定经济发展阶段的产物。随着我国市场经济体制的逐渐建立和完善，生产型增值税本身所固有的负面效应愈来愈明显地暴露出来，所以，实现增值税转型，已成为当前一项十分紧迫的任务；二、增值税改革的指导思想。按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，完善我国增值税的指导思想应该是：税制科学，公平负担，鼓励竞争，促进发展；三、增值税改革的基本思路。增值税改革的方向是将生产型增值税转变为消费型增值税；四、增值税改革的若干措施。（一）稳步渐进实现增值税的转型和扩围；（二）清理增值税优惠政策，减少优惠项目；（三）采取“实耗法”计征增值税，淡化增值税专用发票等扣税凭证的地位和作用；（四）完善增值税小规模纳税人的征管；（五）严格结算制度，强化银行等金融机构的监控作用；
我国增值税改革的思路与措施
1994年我国实行税制改革，将原来的工商统一税、产品税、增值税等税种进行合并，统一开征增值税。由于当时我国处于经济转轨时期，更多的是考虑增值税的“聚财”功能，实行的是生产型增值税。改革十年来，增值税确实在我国工商税收中发挥了显著的作用，目前增值税收人在整个国家税收收入当中占50%以上。为国家财政收入在连年高基数下的高增长作出了巨大贡献。但是，问题随之而来，主要原因是我国增值税无论是从增值税类型和课税环节的选择上，还是从适用税率的运用上，均与国际上增值税的通行做法不相符，也与我国发展变化的客观经济环境不适应。特别是我国加入了WTO，现行的税收制度与WTO原则的要求之间存在一定的差距，社会主义市场经济发展的内在规律及其发展的新动向也对现行增值税提出了新的要求。因此，理论界和实务界都在呼吁改革和完善增值税税制。
一、我国增值税存在的主要问题
从理论上讲，增值税按照税基的价值构成不同大体可分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型。生产型增值税是以国民生产总值CNP为税基，对购入资本性固定资产所含税金不予扣除，其折旧作为增值税的一部分据以课税。我国现行增值税即属生产型增值税；收入型增值税也是以国民生产总值GNP为税基，对外购固定资产使用折旧年限扣除法，相对于生产型增值税而言可以解决扣税不彻底和重复征税的问题，也不会因为投资膨胀导致税收大幅下降；消费型增值税。其税基构成总价值中固定资产项目一次性扣除与全部消费品总价值一致，故称为消费型增值税。
目前世界上实行增值税的国家有130多个，采取消费型增值税的国家占90%以上，采取生产型增值税的只有中国、印度尼西亚等少数几个国家。很显然，实行消费型增值税是顺应国际税制改革潮流。
我国1994年税制改革之所以采取生产型增值税而没有采取消费型增值税，是因当时的经济发展形势使然。1993年之前，我国政府一直在与通货膨胀作斗争，而固定资产投资过度膨胀又一直是通货膨胀不断攀升的重要因素。采取生产型增值税，实际上就是通过层层加大固定资产的购入成本，把一部分固定资产投资转换为税收，从而达到抑制固定资产投资的盲目扩张，进而抑制通货膨胀，实现经济宏观调控的目的。可以说，生产型增值税的选择在我国只是为了适应特定经济发展阶段的产物。虽然它在一定时期内发挥过积极作用，但随着我国市场经济体制的逐渐建立和完善，生产型增值税本身所固有的负面效应愈来愈明显地暴露出来，它已经不能适应市场经济的要求，甚至在一定程度上阻碍了经济的发展。所以，实现增值税转型，已成为当前一项十分紧迫的任务。
现行生产型增值税法规定，对购进固定资产所含税金不得从销项税金中抵扣，由此便产生了许多问题：
加重了纳税人的税收负担，阻碍了企业之间的公平竞争
生产型增值税的突出特点是重复征税，给纳税人增加了额外的税收负担。生产环节越多，购置的固定资产越多，则重复征税的次数越多，缴纳的税额越大，税收负担就越重。由于不同企业税收负担的悬殊差异，使企业之间无法进行公平竞争。
不利于产业结构的调整和优化
不允许抵扣固定资产所含税金，必然导致资本有机构成高的产业的税收负担重于资本有机构成低的产业。不同行业间的税负差别，可能促进固定资产投资小的产业，如加工业、零售业的快速发展，而抑制固定资产投资大的产业，如能源、交通、采掘、原材料生产等基础产业的发展，也阻碍了企业的技术进步和产业升级，并对国家整体竞争力的提高带来负面影响。
第三，制约了生产向专业化、社会化大生产的方向发展
生产型增值税对固定资产等长期资本投资重复征税，其结果只能是鼓励企业向“大而全”、“小而全”的方向发展。因为就同一产品而言，“全能厂”的生产环节少，重复征税的机率低，税负轻；专业协作生产的生产环节多，重复征税机率高，税负重。这显然与专业化、协作化的社会化大生产的发展方向背道而驰。
第四，削弱了产品在国际市场上的竞争力
因为固定资产的所含税金最终要以折旧的形式摊入成本，含税价格自然要高于不含税价格，使产品出口失去了价格优势，削弱了市场竞争力；可见，生产型增值税在出口和进口两个方面都给我国对外贸易和经济发展带来巨大损失。
第五，不利于引进外资
世界上绝大多数实行增值税的国家，基本上都是采用消费型增值税，都允许扣除固定资产的已纳税金，比较规范。而生产型增值税是一种不规范的增值税类型，外商来我国投资必定对重复征税问题顾虑重重。由此可见，实现增值税转型，已成为当前一项十分紧迫的任务.
二、增值税改革的指导思想
党的十六届三中全会审议通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中对税制改革作出了全面规划，并提出了“简税制、宽税基、低税率、严征管”税制改革原则。“这是对我国社会主义市场经济体制与制度不断改革完善的根本经验的总结，也是对世界各国20世纪80年代以来税制改革经验的借鉴，同时又有着深厚的现代税收理论根基，它吸收了供给学派的减税理论、最优税收理论等理论精华。”按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，我国增值税制改革的指导思想应该是：税制科学，公平负担，鼓励竞争，促进发展。
“税制科学”就是适应“简税制、宽税基”的要求，建立科学规范的增值税制。目前要紧的就是尽快实行增值税由生产型转为消费型，允许固定资产中所含进项税额予以抵扣，避免重复征税，鼓励投资，提高国内产品在国际市场上的竞争力；适当扩大征收范围，尽可能保持增值税征收链条的完整。
“公平负担、鼓励竞争、促进发展”就是对于同一行业或者同一增值税应税项目，不分纳税人的经济性质，不分纳税人所处的地理区域，不分纳税人类别，增值税的负担应当一致。建立社会主义市场经济体制所要求的税制体系，鼓励公平竞争，提高国际市场竞争力，促进改革开放和经济发展。
三、增值税改革的基本思路
增值税改革的方向是将生产型增值税转变为消费型增值税。增值税改革就是要以立法的形式来确立增值税的转型改革。但是，究竟怎么改？是分步实施还是一步到位？是渐进式推进还是尽快全面实行？这是目前理论界争论较大的问题。
持“分步论”者认为，如果生产型增值税一步到位转变为消费型增值税，在改革推出后的短期内，财政收入会急剧减少，国家财政收支难以承受。因此建议分两步走，先将生产型增值税转型为收入型增值税。随着经济增长和财政收入增加，适当的时候再将收入型增值税转型为消费型增值税。
持“一步论”者则认为，从生产型到收入型，最后再到消费型，虽不失平稳，但不可取，因为任何改革不可避免地都要付出成本。仅以单项税收的减少为理由而只做改良，不进行改革，错失发展良机，是站不住脚的。同时，对增值税改革付出的成本应辩证地看，由生产型增值税转变为消费型增值税可能会使财政收入在一个方面减少，但在另一个方面则会因实行消费型增值税而刺激企业的发展和利润的增加，从而使因增值税转型而减少的税收收入在所得税收入中得到弥补，更何况随着企业的发展，生产经营规模的扩大，其增值税税额本身也会随之增加。
笔者赞成“分步论”的观点，并且中共中央十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中提出要改革增值税税制，实现从生产型向消费型转变。财政部长金人庆更是在2003年年底召开的全国财政工作会议上宣布，将生产型增值税调整为消费型增值税，2004年先在东北老工业基地的8个行业试行，并将于2005年1月1日起在全国选择一部分行业进行试点。中共中央此一决定，实际上就是对增值税转型改革实行分步实施，先试点再展开，是“分步论”。
四、我国增值税改革的若干措施
稳步渐进实现增值税的转型和扩围
1、实行“消费型”增值税，不仅可取得对企业的普遍减税的效果，也能消除税负不公平，有效解决内外资企业对固定资产进项税扣除的区别对待问题，有效解决进口与国产设备分别实行不同的征、扣税办法而导致的政策分歧问题。
2004年初，根据中共中央提出的“振兴东北老工业基地”的战略部署，国家准备在东北地区8种行业率先实行消费型增值税制度改革的试点工作。只要试点工作基本顺利，就会很快向全国推广，因为增值税是一个链条管理，必须全国连成线才能充分发挥其优越性和先进性。
但是，增值税转型可能会带来财政减收，给经济发展造成一定的压力。这是一个不容回避的现实，同时转型也会面临诸多困难，所以转型工作应该稳步渐进。目前国家在东北地区搞试点，也充分说明这一点。考虑到财政的承受能力，我们建议转型后的增值税对于固定资产所含进项税金的扣除问题，新老固定资产应区别对待，实现有序交替。即对转型之后新购进固定资产的进项税金当期全部允许扣除，转型之前购进的原存量固定资产所含进项税金可采取按规定计算“期初固定资产已征税款”的办法，在5-8年的时间里慢慢消化。
2、适当扩大增值税的征收范围，尽可能保持增值税征收链条的完整。增值税的征税范围不够普遍,影响着税制效率目标的实现,同时也造成税负不公平。“我国增值税转型后可以将增值税征收范围扩大到交通运输、建筑安装、销售不动产三个行业，这样既有利于增值税税制的完善，保持增值税征收链条的完整，又有利于加强征收管理。”交通运输、建筑安装、销售不动产三个行业与增值税应税货物的制造和销售关系十分密切，改征增值税后，可以解决销售货物给建筑业不开增值税专用发票造成偷逃税款的问题、运输费用的扣税问题等等。
（二）清理增值税优惠政策，减少优惠项目
理想的增值税要求税率单一化,并且无减免。现行的增值税减免税项目和一系列即征即退、先征后返等优惠措施，使增值税的中性、效率等特性受到严重侵害,这既违背了开征增值税的初衷,同时也妨碍着税制效率和公平目标的实现。“对部分产品减免或返还增值税，造成增值税链条终断，又允许其销售货物可以开具增值税专用发票，人为地把‘链条’接起来，其实这也是一种虚开增值税专用发票的行为，使增值税税率进一步偏离实际税负。不仅增值税的完整性遭到破坏，还容易被纳税人钻空子，逃避纳税。”“只有把增值税减免优惠控制在最小范围内，才能充分发挥增值税内在调节器作用。”
（三）采取“实耗法”计征增值税，淡化增值税专用发票等扣税凭证的地位和作用
鉴于现行增值税实行购进扣税法出现的种种弊端，建议采取“实耗法”计征增值税。增值税一般纳税人在购进货物取得合法有效的扣税凭证后，应先将扣税凭证注明或依法计提的进项税额列入“递延资产---待抵扣税金”科目，经过生产或直接销售产品（商品）后，才可以按实际耗用或销售的产品(商品)成本以及规定的扣税率，计算出应抵扣的进项税额，将这部分应抵扣的进项税额，从“递延资产---待抵扣税金”科目转入"应交税金---应交增值税（进项税额）"科目。只要增值税一般纳税人不做销售处理，其购进存货就无法减少，进项税额就不能抵扣，避免了纳税人一方面抵扣税款，另一方面又不计提销项税的双向偷逃税行为。同时也淡化了增值税专用发票等扣税凭证的地位和作用，虚开、伪造增值税专用发票等扣税凭证问题也能得到有效遏制。
针对农产品收购发票目前监督稽核完全失控的现实，建议取消农产品收购发票改用普通发票作为抵扣凭证。从实际情况看，目前农产品加工企业不愿或无法直接从零散的农业生产者手中收购免税农产品，大都是从农产品经纪人手中收购大批量的免税农产品，然后自行开具收购发票。因此，国家税务总局应该在全国范围内认真开展一次规范经营免税农产品的小规模纳税人管理工作的专项检查，并取消农产品收购发票，一律用普通发票作为收购免税农产品扣税凭证。这样，一般纳税人在购进免税农产品时，自然要向出售者索要普通发票用于计算抵扣，那些无证经营免税农产品的经纪人，也就不得不到税务机关办理税务登记并领取普通发票，从而有效地防止税收流失和农产品经纪人靠偷税暴富的现象。对于季节性大批量收购农产品的企业，比如收购粮食、棉花、蚕茧等，可以委托当地政府或村民委员会等有关部门收购或由税务机关派员监督收购，然后由企业向税务机关申请填制《收购农产品计算进项税额证明单》，经审验批准作为计提进项税额的依据；对少数农业生产者偶尔出售免税农产品给一般纳税人的，可持有关证明到税务机关免税代开普通发票。再者，用普通发票代替农产品收购发票还可以有效防止企业自己领取任意填开用以调节税款，甚至虚开发票用于抵扣税款达到偷逃骗税目的等行为的发生。
（四）完善增值税小规模纳税人的征管
1、适当降低小规模纳税人的征收率。适当降低小规模纳税人的征收率，同时规定小规模纳税人可按照购进货物或应税劳务取得的发票上注明的或者按一定的扣除率计算的进项税额抵减当期增值税，真正实现增值税是对增值额的征税。这就要求小规模纳税人在购进货物时必须取得发票，从而自发地加强自身的账证管理，最低标准也会按要求建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿，税务机关征起税来也就有了依据，比起现在采取核定估征的办法来得科学
2、强化对小规模纳税人的账证管理。最大限度地扩大小规模纳税人的建账范围，以法律法规的形式强制规定小规模纳税人从核算到销售每个环节都实行价税分离，普通发票也要按增值税专用发票一样注明价税，真正体现增值税是价外税的特点。2001年5月1日实施的《中华人民共和国税收征收管理法》进一步扩大了建账对象，为推行依法征税、依率计征提供了法律依据。目前，我国作为会计核算的原始凭证主要是发票、行政事业性收费收据及经财政、税务部门认可的自制票据。对于白条、不按规定开据的发票或行政性收费收据、不按规定取得的发票或行政性收费收据、或者内容虚假的发票或行政性收费收据，以及未经财政税务部门批准认可的自制凭证等等都不得作为记账的依据，也不得挤进成本进行税前列支。为提倡和鼓励单位和个人在购物时索取发票，政府可每年拿出一部分资金用于推行发票给奖，有效吸引广大消费者索取发票的兴趣，尽可能达到发票的“都开都要”，从而达到控制纳税人利用发票偷逃税款的行径。在小规模纳税人和所有商业的一般纳税人中全面推行税控收银机，杜绝货物购销“体外循环”，规范市场运行秩序。
3、放宽增值税一般纳税人的认定标准。小规模纳税人不能使用增值税专用发票，不利于市场经济条件下公平竞争。建议对于小规模纳税人，除采取定期定额征收的个体工商户以外，只要其具有比较健全的会计制度，能够按照增值税法的规定正确核算销项税额、进项税额和应纳税额，都可以申请认定为一般纳税人并可以使用增值税专用发票。为了防止虚开专用发票，可根据其经营情况将相当规模的纳税人纳入金税工程管理，其余的可推行定额或剪额增值税专用发票。或者国家规定可以由税务机关为小规模纳税人按增值税适用税率代开增值税专用发票。如为小规模纳税人代开17%或13%的增值税专用发票，开多少征多少，定期结算，超税负返还。国家得到了税收收入，也不会影响增值税的整体运行效果。
（五）严格结算制度，强化银行等金融机构的监控作用
1、金融机构不能为纳税人的现金交易提供便利。随着银行等金融机构计算机网络系统的发展，信用卡、电子结算等现代化支付手段的广泛使用，使纳税人之间资金周转日益迅速、便捷和安全，然而现金甚至巨额现金交易行为却愈演愈烈，何也？因为现金交易可以做手脚，达到其偷税等不可告人的目的，所以很多纳税人尤其是增值税小规模纳税人普遍采取现金交易，以此逃避税收监控。银行等金融机构应该严格执行《现金管理暂行条例》，结合实行居民储蓄存款实名制，从源头上控制现金的支付范围。对应该使用转账结算的经济往来，绝不允许使用现金支付。
2、规范企业银行账户账号的开设。税务机关规范纳税人的账户账号管理是有法律依据的，《中华人民共和国税收征收管理法》第17条规定：“从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款账户和其存款账户，并将其全部账号向税务机关报告。”“银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产经营的纳税人的账户账号。”所以，国家可以规定：纳税人开设基本存款账户，必须有税务机关出具的准予开设基本存款账户许可证明和中国人民银行的审批，而且基本存款账户是唯一的。纳税人是法人或组织的，按组织机构代码证编号；纳税人是自然人的，按居民身份证编号。其他存款账户绝不允许提取现金，由中国人民银行监督检查并授予一定的处罚权。这样一来，纳税人的货币性交易可以得到有效的监控。
应当说，增值税是我国现阶段乃至将来更长一段时期的主体税种，增值税的完善及其运行的成功与否，直接关系到我国税制改革的成败。我们应本着从促进社会主义市场经济的健康、稳定、持续发展，实现公平税负，为各类企业的平等竞争赢造一个公平的税收环境等角度出发，不断改革，不断实践，不断创新，努力构建一个具有中国特色的规范合理的增值税税制体系。
参 考 文 献
1.2004年1月7日,王强，《中国税务报》第一版。
2.周国良：《增值税转型的理论思考和现实选择》，载《税务研究》2002年第10期。
3.国务院发展研究中心“完善社会主义市场经济体制”课题组：《财税体制改革的成就、存在的问题及进一步改革建议》，载《税务研究》2003年第9期。
4.奚友杰、卞毓生：《关于增值税转型改革若干问题的思考》，载《中国财经信息资料》2003年第17期。
5.陆炜、杨震：《中国增值税转型可行性实证分析》，《税务研究》2000年第9期。
6.中国税务学会《完善税制》课题组：《关于分步实施税制改革的具体建议》，《税务研究》2004年第3期。
7李林根：《对增值税改革问题的思考》，《涉外税务》2001年第10期。
8.马国强主编：《税收概论》，中国财政经济出版社，1995年11月第1版。
9.系统内部文件：《国家税务总局副局长崔俊慧同志在全国税务稽查工作会议上的讲话》。
10.《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，人民出版社2003年版。