目 录
一、税收文化的定义与构成
（一）税收文化的定义。
（二）税收文化的构成。
二、税收文化滞后
（一）文化滞后的定义。
（二）税收文化滞后的定义。
（三）税制改革与税收文化滞后
三、我国税收文化滞后的原因
（一）两套税务机构引发的税收文化滞后
（二）税务人员素质低引发的税收文化滞后
（三）纳税人纳税意识淡薄引发的税收文化滞后
四、减轻税收文化滞后的途径
（一）合并两套税务机构，组建新的单一税务机构。
（二）提高税务人员的素质，树立纳税服务意识和严格执法观念。
（三）树立纳税人的权利义务观念，增强纳税人的纳税意识。
内 容 摘 要
税收是随着国家的产生而产生的。随着社会和经济的发展，它逐渐成为重要的政策工具，被应用于宏观调控等各种领域。对于一个政府来说，维持一个健康、高效的税收系统是十分重要的。它能带来较高的税收收入，确保政府的财政支出。
因此，世界各国都不断进行税制改革，以维持国家机器正常运作。
1994年分税制的实施，是我国税制史上一次历史性的结构改革与调整，初步适应了社会主义市场经济对税收制度的要求，但仍存在着不少需要改革的地方。在加入WTO后，我国遵循WTO规则，更要求对税制进行改革。当前，我国正面临首新一轮的税制改革，但是单纯的税制改革，忽视其他方面，会使税制改革的面效大打折扣。本文引入税收文化以及税收文化滞后的概念，从我国税收文化滞后的原因、减轻税收文化滞后的途径等方面着手，提出我国税收文化滞后会严重影响税制改革的成效。
税收文化与税制改革的关系探讨
当前，我国正面临着新一轮的税制改革，不少学者对此提出了建设性的意见，但是单纯进行税制改革，忽视其他方面，会使税制改革的成效在打折扣。本文引入税收文化和税收文化滞后的概念来说明这一点，提高税制改革成效的途径。
税收是随着国家的产生而产生的。它最初的，也是最主要的功能是为国家筹集财政收入，以维持国家机器的正常运转。然而，随着社会和经济的发展，它逐渐成为重要的政策工具，被应用于宏观调控等各种领域，但其最主要的功能并未发生变化。即使是调控功能的发挥，也同样离不开它基础的动作，即税收的征纳。对一国政府来说，维持一个健康、高效的税收系统是十分重要的。它能带来较高的税收收入，确保政府的财政支出，也能有效地充当政策工具，并且不会引起民众的反感，达到政府的政策目标。但是，任何一个税收体系，即使在建立初期是高效的，随时代发展，要想继续有效，都必须不断完善，甚至重新构建。因此，世界各国都会不断进行税制改革，以维持国家机器正常动作。我国也如此。
1994年分税制的实施，是我国税制史上一次历史性的结构改革与调整，初步适应了社会主义市场经济对税收制度的要求，但仍存在着不少需要改革的地方。在加入WTO后，我国遵循WTO规则，更要求对税制进行改革。不少学者致力于这方面研究，提出了许多建设性的意见。但是，仅对税收体制进行改革，就可以使税收体系高效运转吗？答案是否定的。本文将引入税收文化以及税收文化滞后的概念，来说明政府单纯进行税制改革不能达到预期的效果。下文首先对税收文化进行定义。
税收文化的定义与构成
税收文化的定义
上述对税收文化的理解都只局限于某一方面，并没有一个准确全面的定义。经济学家多强调经济学意义上的理解与分析，而政治家与官员对税收文化的理解与运用则是为各自的利益服务。在特定的环境与背景下偏重于某一方面。本文将结合上述对税收文化的不同理解，基于对文化的理解，对税收文化进行定义。
文化一词，《辞海》解释为：“从广义来说：指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。从狭义来说，指社会意识形态，以及与之相适应的制度和组织机构。文化是一种历史现象，每一社会都有与其适应的文化，并随着社会物质生产的发展而发展。”因此税收文化可以定义为：税收文化是随着国家的产生而产生的，与税收征纳活动紧密联系在一起的所有正式与非正式制度的总和。它是国家文化的一部分，随着社会经济特别是税收的发展而发展，并对社会经济尤其是税收产生巨大的反作用。
税收文化的构成
税收文化由以下要素构成：正式约束——税收法律法规、非正式约束——税收价值观念，税务机构，税务人员，纳税人等税收文化的物质载体和行为主体，他们之间互相联系，互相作用，共同组成税收文化体系。可用下图直观表示：
国家文化
税收文化
税收法律法规
税收价值观念
税务机构
税务人员、纳税人
研究人员、政治家
二、税收文化滞后
（一）、文化滞后的定义。
美国社会学家威廉.F.奥格布恩对文化滞后现象下的定义是：“当相互联系的两个文化中一个比另一个更早地或程度更大地发生变化时，就发生了文化滞后，这使得两个现存文化间的适应性减少。”1922年在其《社会变革》一书中，他更全面地定义了文化滞后：“现代文化的各个部分不是以同样的速度变化，一部分文化的变化比其他部分文化快得多；由于各部分文化间存在相互联系，相互依赖，一部分文化的迅速变化要求对其他各相关的文化进行重新调整。通过发现和发明，一部分文化先发生了变化，但在其变化过程中，其他相关文化却没有变。这种滞后的程度因为文化内容的不同而存在差异，但可能有相当长的时间，这段时间被称为失调期。”文化内部的失调或不平衡可以通过社会调节问题反映出来。
、税收文化滞后的定义。
由前述税收文化的定义可知，税收文化包含不同的要素：税收法律法规、税务机构、税务人员、纳税人等。如果税收文化各要素不是以同样的速度发生变化，一部分要素的变化比其他部分的变化快得多，就会出现税收文化滞后。由于各要素之间相互联系，相互依赖，一部分要素变化要求对其他要素进行重新调整，以保持平衡，而这段调整时期就是失调期。
税制改革与税收文化滞后。
1、税制定义与内容
税制是税收制度的简称，是国家为取得财政收入而制定的调整国家与纳税人在征税与纳税方面权利与义务关系的法律规范的总称，其内容一般由以下几个不同级次的法律规范共同组成。
、税收法律、法规与条例。
、实施细则或实施条例。这是对基本制度的解释和说明。
、全国性税收通告。这些通告是根据各种税的基本制度和事实条例或细则的原则和规定，对若干征税问题所作的具体规定，由财政部和国家税务总局以“规定”、“通知”、“批复”等形式予以公布，例如《国家税务总局关于企业出口退税款税收处理问题的批复》。
、地方性税收通告。这是省、自治区、直辖市政府所属财政部门根据中央统一的税收法规和规章以及各收管理体制的规定而制定的适用本地区的税收规章和具体执行办法。
2、税制改革与税收文化滞后
由前述税收制度与税收文化的定义可知，税收制度仅是税收文化的一部分。我们单纯进行税制改革将会引起税收文化滞后。这是因为，进行税制改革时，首先，是税收法律法规的变化；其次，税务机构和税务人员必须熟悉、应用新规则；再次，纳税人必须调整他们的行为去适应税收法律法规的变化。税务人员的职业道德可能下降，利用纳税人尚不熟悉新规则来谋取私利。部分纳税人的税收道德也将下降，由于对新税收的不满而导致纳税积极性降低，甚至偷、逃税等更严重的后果。
三、我国税收文化滞后产生的原因
不同国家由于文化不同，在进行税制改革时，税收文化滞后的程度不同，带来后果的严重程度也不同。由于我国特殊的税收文化传统，我国单纯进行税制改革时会带来严重的税收文化滞后。下文将结合我国的实际情况分析导致税收文化滞后严重的原因。
两套税务机构引发的税收文化滞后。
我国目前的税务机构是1994年为适应税制改革和财政体制改革确立的，分设了国家税务系统和地方税务系统。各级国家税务局负责中央税和中央与地方共享税的征收管理，地方税务局负责地方税的征收管理。机构分设后，由于职能明确，各级政府的各级性都被调动起来，实现了财政收入的增加。但是在分设两套税务系统后，大量的人力被重复劳动消耗掉了。
此外，我国两个税务系统仅是管理的税种有所区别，在征收管理中依据的许多基本法律和政策是完全一致的，在具体税收征管过程中，本不应出现两个部门不一致的情况，但实际工作中，不一致却经常发生。比如，企业所得税实行共享后，按规定新办企业的所得税应由国税系统负责征管。对于什么情况才是新办，国家税务总局尽管做出了规定，但在实际工作中，问题十分突出。作为企业来说，只要在工商行政管理部门新办理开业登记手续，就认为是新办，而作为新办企业有些行业或产业按照规定还可享受税收优惠。在些企业或分支机构，通过改改组、分立重新办理了企业法人开业登记手续，如果企业所得税征管关系继续留在地税系统的话，就不能享受有关优惠，但如果征管关系放在国税系统就可以享受有关优惠。因实行所得税共享有关优惠。因实行所得税共享体制后，地税系统不应存在新的因新办企业的行业性所得税优惠的企业。所以，一般企业会选择国税系统。对此，地税系统也可能采取相应的措施，确保其利益不受损失。这样，两套税务机构的利益冲突就会在实际工作中导致税法执行的危机。如果推出的新税法会导致类似的利益冲突，那么税收文化的滞后就更加严重。
税务人员素质低引发的税收文化滞后
我国的税务人员从年龄和学历层次方面，大致可以划分为三大类：
第一类的税务人员40岁以上，约占税务系统总人数的30%，包服务态度通过考试招收社会人员，军队复员转业干部或由其他单位调入的工作人员。他们的学历多为高中以下，工作后采取多种形式获得大专或本科文档证，缺乏足够的专业技能，但从实际工作中积累了大量经验。
第二类的税务人员年龄层次从40岁到25岁左右，约占税务人员总人数的50%。他们中的绝大数为专业学校文档，具有一定的专业知识和一定的实践经验，但对网络化引发的电子商务偷漏税等高科技犯罪的预防与查处需要不断学习。第三类税务人员25岁以下，约占税务人员总数的20%，多数是机构分设后由大专院校文档后直接招收的，他们素质较高，实践经验不足，通过实践锻炼可以很快成长。
由上述分类可知，占绝大多数的税务人员素质需要提高，法制意识需要加强，进行税制改革后，需要较长的时间去学习掌握新税法，适应新税制及配套的体系，以及在实践中认真推行。同时，也需较长时间去转变原先的思维观念，适应新的征收管理模式，这些都会加长税收文化的失调期。
(三)纳税人纳税意识淡薄引发的税收文化滞后。
在我国，尽管税收出现很早，由于封建制度漫长，近现代先进税收文化不发达，国人的纳税意识相当薄弱。我国古代税收立法虽然也规定了课征的比例，但有法不依、法外征收现象非常普遍。从历代成文法规定的法定税率来看，名义税收负担大多并没有超过人民的承受能力，但历代封建王朝军事开支以及大兴土木、挥霍浪费方面的开支不断扩张，靠税收无法满足财政需要，往往入不敷出，只能通过巧立名目法外征收等方法解决。因此，多数时候，税收与横征暴敛联系在一起，这使得百姓对税收产生一种抵触心理。由于缺少政府征税是为了提供公共服务的税收文化传统，我国纳税人普遍自觉纳税意识淡薄。此外，少数税务人员的不当执法行为，也使得一些纳税人十分抗拒税收。在这种情况下，推行新的税法，一旦会加重某些纳税人的税收，就会导致他们心理上的抵触，如果有机会，就会想方设法逃避，再加上我国缺乏有效的纳税人信用管理，这种逃避的成本不高，税收文化的滞后不可避免。
四、减轻税收文化滞后，促进税制改革
从税收原则看，税收文化滞后会严重影响税制改革的成效，因此必须尽力消除税收文化滞后的影响。但是完全消除是不可能的，我们所能做的只是尽力减弱税收文化滞后，缩短失调期。我认为，可以针对我国导致税收文化滞后的因素，全方位着手来达到这一目的。
合并两套税务机构，组建新的单一税务机构。
现有的税务机构的弊端，主要是由两套税务机构分开管理造成的。如果能将现行的国税机构和地税机构合并，建立新的单一的国家税务机构，由国家税务总局实行垂直管理，一方面可以节省大量的资源，提高行政效率，最大限度地利用现有的资源解决迫切需要解决的问题；另一方面，也可避免两套税务系统出现利益的冲实，能从税务组织体系上把税制改革可能带来的利益冲突降低到最低。在机构合并的同时，还要加强法制督，拿出一部分力量，组建优化全国税警系统和由财政国家税务总局向各地派驻税务稽查监督特派员。
这种合并也是有可能的。1994年分税制改革时，同时在省以下设立由当地政府直接领导的地方税务机构，是考虑到当时中央和地方政府的实际情况。但这种考虑到1997年底开始的地税机构改革时就被彻底冲破了。因为中央1994年财政体制改革时确立的中央、地方财政收入实行分税制体制后，地方各级政府间的财政体制基本上也按照这个原则进行了相应的改革。在这种财政体制下，市（地）、县级地税机构由省级地税局实行垂直管理，对省以下的地方政府来说，无异于地方各级国税机关垂直国家税务总局管理，使得省级以下地方政府弱化通过直接管理税务机构和人员来实现组织税收收入的职能，而把监督、检查、支持税务部门严格依法治税作为自己工作的重点。这一步成功的改革，为合并两套税务机构消除来自地方政府的阻碍创造了条件。
(二)提高税务人员的素质，树立纳税服务意识和严格执法观念。
提高税务人员的文化层次，引进优秀人才，积极鼓励在职税务人员取得更高学历。同时，在税务机构内部培养一种学习气氛，定期组织学习，保证税务人员能及时、全面地掌握最新税收法律法规。关注税务人员的思想状况，鼓励税务人员把想法表达出来，定期召开学习大会，针对这些看法，疏通税务人员的思想障碍。加强税务人员的法制观念，严明奖惩，严禁徇私枉法。
此外，也要树立税务人员的服务意识。国际货币基金组织的专家把税务征管体系比作一座“金字塔”，从塔底至塔顶依次是：为纳税人服务——处理申报信息——进行税务稽查——查处偷逃税案件——追究法律责任。认为为纳税人服务是整个“金字塔”的基础。可见，纳税服务是税收征管的首要环节，在整个税收征管体系中居于重要的基础地位。这种税收服务与过去所提的税收“服务于企业”、“促产增收”是截然不同的概念。在传统模式下，由税务机关包揽纳税人的一切纳税事务，纳税人从税务登记到缴纳税款都是由税务人员一手操办的。有的税务机关还专门成立了“促产办”，帮助纳税人进行经营管理和会计核算，以达到促产增收的目的。这种做法曾一度被认为是税务机关应尽的义务。实际上，这是对征纳双方权利与义务的扭曲。在我国税收法律关系中，税收征纳双方的权利与义务以及法律责任是明晰的。税务机关的专业服务只能限定在其承担的义务范围之内。税收征管过程，实际上就是税务机关行使权利和履行义务的过程。因此，税务机关的专业服务包括以下内容：1、税收信息服务，即向纳税义务人、扣缴义务宣传税收政策、法规，增强其纳税意识和权利意识，提高纳税自觉性和准确性。2、纳税技能服务，即对办税人员进行培训，使其掌握纳税技能，提高办税水平。3、纳税环境服务，主要是为纳税人办理税务登记、发票领购、纳税申报、税款缴纳等提供便利的条件和场所。4、行政服务，主要是做好税务行政工作。使税务人员具备税收服务意识，提供完备的税收服务可以有效地减弱税收文化滞后。
（三）树立纳税人的权利义务观念，增强纳税人的纳税意识。
要减弱税收文化滞后，必须扭转纳税人的税收意识，消除纳税人对税收的抵触心理，而要从根本上实现这一点，必须做到：
首先，使纳税人明确，税收是政府提供公共服务的补偿。长期以来，我国大部分学者对税收的定义都认为税收具有“无偿性”的特征，社会上的宣传同样如此，对税收的主流看法是“税收是国家凭借政治权利无偿征收的”。正是因为这一点，再加上历史文化的因素，使得纳税人不愿纳税。在市场经济条件下，强调的是等价交换的概念，如果纳税人明确这是享受公共服务的必要代价，就不会太过于抵触税收征收。我认为可以把税收列入九年制义务教育的课程中，普及全民纳税意识，尤其是下一代。还可以借鉴俄罗斯的做法，通过在一些少年节目中加入正确的税收看法，使儿童去问他们的父母，从侧面促使纳税人去了解税法，更正观念。
其次，树立税收权利义务观念，切实保障纳税人的权利。权利和义务是一对既矛盾又统一的概念。在文明民主的社会中，只有权利没有义务的人是不存在的，只有义务没有权利的人也是不存在的。历史发展到今天，特别是市场经济的条件下，政府和公众都逐渐意识到权利和义务对等的重要性。从税收的角度而言，纳税人缴纳了赋税，履行了义务，就应该获得相应的权利。但是，我国对纳税人权利规定却并不完善。虽然目前我国的现行税法中已有纳税人权利的规定，如1992年全国人大常委会通过的《中华人民共和国税收征管法》在强化税务机关职权的同时，规定了纳税人的权利，包括：延期纳税权、申请减免权、申请退税权、行政复议权、税务代理权等等，特别是2001年4月28日全国人大常委会对《税收征管法》做出了修正，其中对纳税人的权利作了进一步规定，增加了纳税人的保密权、陈述权、申辩权等，这标志着我国已经意识到纳税人权利的重要性，并在为此做出努力。但是《宪法》作为国家的根本大法，并未对纳税权利做出规定，其第五十六条只规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。而且要真正实现纳税人的权利，尤其是形成一种权利保障观念还需要多方面因素的配合，特别需要增强对纳税人知情权的保障，增加税收支出的透明度。由于税的支出缺乏公开性和透明度，使得纳税人不可能了解税款的具体用途，在现实情况下甚至有人认为缴纳的税款可能成国腐败的资金来源，这也是我国税收征收难的一个原因。目前，我国约有3万个县级以上的党政机关，拥有工作人员3400万，年行政开支达1400亿人民币，加强税收的支出的管理，对保障纳税人的权利实有必要。因此，我国应该将保护纳税人的基本权利作为税法的核心内容，明确纳税人的基本权利并以法的形式公之于众，并注重对纳税人基本权利的保障。
德庆卓玛
2005年6月2日
参 考 文 献
李航星，<<金色的税收>>。
李永贵，<<现代企业制度与税制改革>>