一、体制的概念及征管领域体制的范畴
二、税收征管领域体制安排对税收征管的影响
（一）构建了征纳双方合作的条件，为税收征管活动的顺利进行创造了前提
（二）降低了征纳成本，为税收征管效益的提高奠定了基础（三）确立了激励机制，为纳税遵从和征管质量的提高创造 了内在动力
三、优化税收征管的体制安排
（一）非正式规则大众化--大力推进税收法律观，使纳税意识深入人心
（二）正式规则明确化--进一步改革和完善税制，明确和规范税收征管的法定程序
（三）实施机制可操作化--着力推进征管改革，提高税收征管实施机制的运行效力
内 容 摘 要
目前，世界性的现代化税收征管体系在公共管理框架中已逐步建立起来，大多数现代化税务机构正处于一种战略性转变中，从严重依赖于控制与强制的税务管理体制，转向在强硬管理与通过服务、支持教育与实现市场遵从之间形成微妙平衡关系。随着新的征管模式的推行，我国目前已普遍建立起纳税人自行申报，并通过现代信息传输处理技术实现税款集中征收的模式。随着新型的税务与企业征纳关系的形成，建立一个以纳税人为导向，以业务流程再造为重点，以无缝隙组织构造为保障的纳税服务体系，将成为现代税收征管格局建设的基础性环节。为此，必须首先认真研究纳税人的需求，使税收征管行为服务于纳税人，确保税收管理服务核心价值--提高纳税人满意度，提高纳税遵从度的实现。同时要在法律法规的框架内，重新划分各级税务机关、各征收管理环节的职责，调整其事权，实现机构、人员、业务、应用软件等的重组，从而建立起一套从可行性分析、决策、实施到效果评估、信息反馈、服务监督、业绩考评和责任追究的纳税服务工作机制。并且还应通过改革内部组织结构，打破部门壁垒，优化人力资源配置，从而为纳税人提供高质量、高效率的纳税服务。
税收征管领域的体制因素及其影响分析
一、体制的概念及征管领域体制的范畴
传统经济学理论的三大柱石是天赋要素、技术和偏好。而体制经济学把体制作为经济学的研究对象，视其为经济理论的第四大柱石。这是新体制经济学对正统经济理论的一场革命1。
体制究竟是什么呢？人们对此下了许多定义。一般认为，体制是人们创造的、用以约束相互间交往行为的社会游戏规则，是人类社会中的共同信息，是人们观念的体现以及在既定利益格局下的公共选择，或表现为法律制度，或表现为规则及其规范，或表现为一种习俗。因此，通常认为体制包括正式规则（宪法、普通法、规章）、非正式规则（行为规范、习惯、道德约束）及其实施机制三个部分。
体制与人的行为及其动机有着内在的联系，人们的任何社会经济活动都离不开体制，什么事可做，什么事不能做，实际上就是有关体制的问题。社会组织乃至整个社会，正是在把这些共同信息内化为个人行为规则的过程中，得以更有效地适应稀缺的环境世界。
体制经济学的这些理论观点，对于我们认识税收征管领域的体制范畴，探讨这些体制因素如何在税收征收管理活动中产生作用，进而分析和把握税收征收管理规律等有着重要的现实意义。
税收征收管理通常是指税务机关指导纳税人正确履行纳税义务，依法组织税款入库的行为。这一行为的实施，就是要使符合效率和公平原则的税收法律、规章尽可能完全得以贯彻落实，从而使法定税制与实际运行的税制之间的距离缩小到最低程度，实现税收征管效益的优化。为实现这一目标，在税收征管领域，就大量存在各种体制因素，包括非正式规则、正式规则及其实施机制，以规范约束征纳双方及第三方的行为。这其中，有属于人们的思想观念、道德风俗等意识形态的纳税观、执法观，如人们对税收的认识，纳税观念的形成，社会协税护税风气的建立，以及税务人员的职业道德观、公正严明的执法观，文明高效的服务观等，就是税收征管领域各种非正式规则的具体体现。而各种税收政策、具体征管制度、征管模式、手段、税务稽查制度的确定，税务组织机构设置的原则、构建、职责的划分，税务人员的行为规范和奖惩机制的确立，以及税务机关和纳税人各自的权力（利）、义务配置等，又使我们清楚地看到了体制中正式规则、实施机制的烙印。
二、税收征管领域体制安排对税收征管的影响
税收征管领域的体制因素及其具体安排，在税收征管活动中起着重要的作用。近年来，税收收入的增长，大约50%的增长与当年经济增长有直接关系，而另50%的税收增长却是由税收征管制度的内生变量造成的。随着我国依法治国纲要的确立，税收法制建设也得到了大力的发展。无论是整个社会民众的纳税意识，还是税务机关依法征税的理念都逐步建立起来并日益增强；各税种的税收实体法、税收征管程序法等税收法律框架逐步建立；而且随着征管改革的推进，新的征管模式、先进的征管手段的运用等等，这些税收征管领域的体制安排及其实施，约束着纳税人、税务机关及其相互间的关系，确保了税收收入的征收入库，保证了依法征税，维护了国家的利益和纳税人的权益。从体制经济学的角度看，这些体制性因素起到了以下作用：
（一）构建了征纳双方合作的条件，为税收征管活动的顺利进行创造了前提
合作同竞争一样，也是能带来效率的。因为经济主体之间合作关系的建立，可以大大减少交易费用，减少市场中的不确定性，降低市场风险。而体制则为社会中的各种合作提供了一个基本的框架。因为体制的构建，规范了人们之间的相互关系，减少了信息成本和不确定性，可以把阻碍合作进行的因素减少到最低限度。尤其是在复杂的非个人交换形式中，体制设置更加重要。税收是国家凭借政治权力，参与社会产品的一种分配活动。它反映的是国家与社会民众、集体组织之间的一种经济利益分配关系。税收实质上是对纳税人经济利益所有权的一种剥夺。尽管国家征税具有强制性，纳税人必须依照税法规定无条件地缴纳税款。但是，如果征收机关无法可依，或有法不依；如果纳税人缴税的对象、时间、地点、数额等内容不清楚、不明确，无疑都会增大征纳成本，干扰经济秩序，恶化征纳双方关系。因此必须建立明确、规范、有效的税制及征管法律法规，明确界定纳税人、税务机关各自的权利（力）、义务，制定简单明了的税收政策法规，确立科学合理的税款征收模式、缴纳方式。也只有遵循这些规则，才能建立起征纳双方相互关系的稳定结构，减少个体在决策时的不确定性，从而使征纳双方的合作和谐而有效。
（二）降低了征纳成本，为税收征管效益的提高奠定了基础
只有在不存在交易成本的情况下，交易人才能忽视体制设置达到总收入的极大化。换句话说，只要交易成本存在，体制就会起作用。约翰·J·沃莱斯和诺思(1986)的实证研究表明，1970年美国国民生产总值的45%被消耗于交易因素。因此，有效的体制设置能降低市场中的不确定性、抑制人们的机会主义行为倾向，从而降低交易成本。
税收征管活动在筹集税收收入的同时，会发生各种征纳费用。从效益原则来看，无论是税务机关的征税成本，还是纳税人的纳税成本，都应尽可能地节约，以减少社会资源的浪费。因此，要使纳税人之付出尽可能地等于国家之所得，必须做好相应的体制设置，用以界定征纳双方各自的“责任”，界定双方可以干什么、不可以干什么以及在什么时间、地点应做什么；确定计算缴纳税款的标准、依据，明确因违约而应受到何种惩罚等。也就是说，法制化税收征管所涵盖的依法治税的观念、规范明确的税收政策及合理有效的税收征收管理体制、制度、模式等非正式、正式规则及其实施机制，是实现这一目标的体制基础和保障。
（三）确立了激励机制，为纳税遵从和征管质量的提高创造了内在动力
简单明确的税收法律及征收管理程序界定，不仅可增强纳税人纳税的主动性和积极性，有效地减少偷逃税行为的发生，同时也增强了税务机关及其人员依法征税的自觉性。因为清楚纳税人确切知道自己应纳什么税和应纳多少税，税务人员利用含糊不清、复杂的税制及繁琐的征收管理程序进行寻租的空间大大减少了，寻租动机也弱化了，从而就能有效地减少个别税务人员进行寻租等腐败行为。同时，规范严明的税收法律法规所传递的信息是对称的、一般性或公开性的，这使上级税务机关在监督和激励基层单位和人员时，不仅仅只就收入任务完成的好坏来评定其绩效，还应对其贯彻执行政策的质量及效率进行考评，从而有利于淡化计划的强制性，增强行政合法性；而且地方政府或其它部门也会自觉地依据税法规范自身行为，减少征税过程中的行政干预，减少越权减免、违规减免等行为。
三、优化税收征管的体制安排
我国目前的税收征管质量还不太高，税收征管效益也有待进一步优化和提高，究其原因是多方面的，有政治的、经济的、文化的等多种因素的影响。尽管各因素对税收征管活动影响的形式、层面及内容各不相同，但从体制经济学的角度看，这些因素都是影响和约束特定的税收征管行为及其关系的一系列体制安排。要将纳税人的应税收入转变为政府的财政收入，并力求使这一转变高效，就必须要有一个有效的税收征管体制和征管实现机制来加以界定和匡正。具体来讲，就是要使非正式规则大众化，正式规则明确化，实施机制可操作化。
（一）非正式规则大众化--大力推进税收法律观，使纳税意识深入人心
和社会的法治观念一样，税法意识是一个社会文化范畴，决定于一定的社会文化底蕴，不是一朝一夕就能形成的。中国几千年封建政权统治，使人们潜意识里对税收有一种抵触情绪。社会主义计划经济时期高度的公有制掩盖了税收存在的重要意义，“非税论”从意识形态上构成对国家税收的否定和扭曲。尽管随着市场经济体制的建立和完善，人们逐渐认识税收、关心税收、重视税收，但基于主客观多方面的原因，我国公民的税收遵从意识整体水平还较低，多数人对税收的了解肤浅，对税法的熟悉程度不高，大多数个体经营者不能照章纳税，依法纳税。公众中尚未树立起自觉纳税的意识，在发生应税行为或取得应税收入时，人们对纳税义务普遍表现为被动和淡漠，偷、逃、骗税甚至抗税行为大量存在。据中国经济景气监测中心对北京、上海、广州三大城市居民纳税调查结果显示，51.6%的人承认只缴纳了部分个人所得税。另一方面，我国公民在行使纳税人权利时几乎处于一种集体无意识状态。一是不知道纳税人有什么权利，不知道如何保护自己的合法权益；二是即使知道，也没有强烈的意愿去维护自身的权益与尊严，当面对执法机关和人员随意执法、执法不公、贪赃枉法时，多是从金钱和人际关系的角度去加以处理。
税务机关是行使征税权力的法定机关。但长期以来，受多种因素影响，税务机关及税务人员习惯于以行政手段开展税收征管工作，并以税收收入任务为工作的核心，依法行政的意识欠缺，执法的随意性较大，特别是不严格履行执法程序的现象比较突出。现实生活中常常出现收“人情税”、“过头税”、甚至买卖税款的行为。
税收征管效益的提高，不是税务机关单方面努力就能办到的，它涉及社会的方方面面，需要全社会的共同配合。因此，要在公众中形成一种合作机制，首先必须解决观念问题。要广泛宣传和普及税收知识，提高全社会的税法意识，包括立法意识、执法意识、守法意识、护法意识及执法监督意识等，使税收法律主义观深入人心，使税收意识、纳税习惯等非正式约束规则大众化，作到人所皆知。
（二）正式规则明确化--进一步改革和完善税制，明确和规范税收征管的法定程序
税收征管领域中的正式规则包括有税收法律法规、税收征收管理权限的划分原则、税收计划管理体制、征管制度及程序性规定、法律责任界定等。
当前，现行税制体系是在1994年财税体制改革的基础上建立起来并逐步完善的。它在确保税收收入增长，促进依法治税等方面起到了积极的作用。但由于尚带有较浓的计划经济色彩，随着市场经济体制的不断推进，税制也在不断地进行调整、补充、修改，再加之某些法规或过于复杂或过于含糊，技术性过强，往往需要专业人员才能解释和应用，在税务代理尚不健全的情况下，无疑增大了税法的理解遵循难度，制约了纳税人的税收遵从。现行税制在制定上的一些弊端，如增值税抵扣机制不完善，大量小规模纳税人的存在削弱了增值税实施的作用；内外资企业所得税并存导致的税法规范不一致、企业税负差距大；个人所得税的分类课征办法，不能全面衡量纳税人的真实纳税能力，造成所得来源多、收入相对分散的人少缴税，所得来源少、收入相对集中的人多缴税的现象，从而形成纳税人心理上的抵触情绪。此外，一些税收优惠政策规定过于原则，优惠的范围、对象、幅度过于宽泛含糊，税务人员的自由裁量权过多、过大，这无疑会促使纳税人利用金钱或人际关系来获取税收优惠，也会增加税务人员寻租的机会，从而损害税法的严肃性，损伤纳税人自觉纳税的积极性，干扰正常的税收秩序。
再看税收征管具体程序的规定，也存在不明确、不合理之处，增大了其实施的难度。2001年重新修订实施的《征管法》表现出对建立公平税收法律关系、保护弱势群体的立法取向和价值观转变，充分体现了公平性、科学性和进步性。但由于多方面原因，还存在一些具体操作问题。如新《征管法》中共有22个制度、办法需要由国家税务总局，或由国家税务总局协同其他有关部门共同制定，如税务工商通报联系制度、纳税人纳税信誉等级评定管理办法、阻止欠税人出境办法、欠税公告办法、税务代理委托管理办法、纳税评估管理办法等等。至今，除少数几个办法的初稿正在征求意见中之外，正式出台的办法屈指可数，这当然会给基层执法机关在具体操作上带来很多的不便。
因此，应建立健全征管领域的各种正式规则。首先，各项税收法律法规制度应尽可能地科学、简明、合理，便于纳税人准确理解并易于遵守和约束自身行为，便于征税机关具体实施，并能严格按程序执法。其次，税法的制定还应充分考虑税收征管的最大潜能，尽可能地以较少的征收成本，获得较大的税收收入。同时，还应根据征管信息化的新形式、新特点，使税收征管的程序和手续更加高效、简便。
（三）实施机制可操作化--着力推进征管改革，提高税收征管实施机制的运行效力
体制安排必须具有可实施性。税收征收管理是税制的实践机制，其应该被置于税收改革的中心地位而非次要地位。因为即使是理论上最完美的税制，如果其所表示的意图在实践中被歪曲，就可能变成蹩脚的税制。正如大多数发展中国家一样，有限的征管能力已成为我国税制改革和正常运行的制约因素。因此，我们必须根据国情，构建具有中国特色的税收征管实施机制。换言之，科学、合理、高效的税收征管实施机制，是实现税收征管效益优化的体制选择和主要制约因素。只有建立科学有效的税收征管实施机制，才能提高税收征管质量和效益。税收征管实施机制的构建，必须充分考虑以下因素：
1、合理有效的征管模式。只有与客观的社会经济条件、社会文明程度和文化习俗以及税制结构相适应的征管模式才是切合实际的。为此，应从以下三方面考虑税收征管模式设置：（1）从社会经济发展来看，应本着节约、区别对待和讲求实效的原则及最小成本原则，利用现代信息技术，建立征、管、查分工协作、相互制约、共同促进的征管体系。（2）从适应税制设置的情况看，要遵循征管模式与税制结构相适应的原则，否则就无法实现税收政策目标。（3）从社会法制文明的角度看，纳税人对税收和政府的态度是税收征管改革成功与否的关键因素之一。应尽可能地为纳税人提供良好的纳税服务机制，减少他们除正常税收以外的付出，如时间、精力及金钱支出，包括给税务人员的贿赂等，从而提高纳税人的税收认同感和税收遵从度，默契征纳双方的合作。
2、健全完善的税务稽查体系。建立规范完善的税务稽查体系，首先必须正确处理好查补收入与以查促管的关系，防止出现稽查片面围绕查补收入运转的状况，实现从“收入型稽查”向“执法型稽查”的转变。其次要建立和完善稽查工作规程，在其内部实行“四分离”管理体制，即选案、检查、审理和执行四个环节分工协作、相互监督、相互制约的格局。在选案环节，应重点把握针对性、准确性；检查环节重点提高规范性、可操作性；审理环节重点加强监督性；实施环节则重点强调可实施性。此外，还应积极稳妥地推行“一级稽查”模式，以利于充分使用稽查力量，避免重复检查，提高稽查效率，减少执法标准的偏差和地方保护主义的干扰。
3、现代化的征管方式和手段。税收征管过程实质是对各种信息进行采集、处理，并进一步分析加工后再利用的过程。因此，信息的采集手段、处理方式、传递机制等既是征管工作状态的反映，也会直接影响征管效益的优化。税收信息化建设实质是要构建一个“虚拟部门”或“电子机关”，使传统的部门组织朝着网络组织方向发展，打破部门、层级限制，形成一个跨越时间、地点、部门的全局共有、共享、共治的税收执法信息平台。因此，必须在传统的税收征管体系之外，建立一套依托于因特网的电子税收征管体系，对企业和个人的经济活动及资金往来情况进行有效的征管和监控。同时通过电子申报、网络申报、税务与银行联网、税企联网等方式，方便纳税人，加强税务机关内部的监督制约，从而提高征管质量和效率。
4、高效的税务组织结构体系。构建的征管组织结构应该是：（1）集约化的，即税款集中征收、人员集中办公、硬件集中建设、信息集中处理，纳税人可以足不出户，通过信息技术和网络，远程跨区域办理涉税事宜；（2）扁平化的，即各种征管信息突破纸介质限制，通过网络达到空前的集中与共享，从而使管理更加透明、高效；（3）专业化的，即征、管活动中的每一个环节、每一个岗位在信息流的传递过程中，环环相扣，职责明晰，相互促进、相互制约。
5、有效的监督制约机制。对税务人员的有效制约是税收征管运行机制中要解决的最棘手的问题之一。“严格控制税收官员对现金的处理，严格监视税收官员收集和使用信息的行为，这是当前最重要的任务”（理查德·M·伯德，1994）。“保证税务官员做其应干的工作而不是其他的事情的最基本方法，就是将税务官员与纳税人打交道的自由裁定权降到最低限度。税务官员和潜在的纳税人之间谈判的空间越大，纳税人行贿、税务官员独断地受贿以及双方合谋的空间越大”（桑福德，2001，P164）。因此，建立有效的征管实施机制必须遵循权力制约原则，使税务人员依法征管，有效制约其寻租行为的发生。
6、健全的纳税服务体系。目前，世界性的现代化税收征管体系在公共管理框架中已逐步建立起来，大多数现代化税务机构正处于一种战略性转变中，从严重依赖于控制与强制的税务管理体制，转向在强硬管理与通过服务、支持教育与实现市场遵从之间形成微妙平衡关系。随着新的征管模式的推行，我国目前已普遍建立起纳税人自行申报，并通过现代信息传输处理技术实现税款集中征收的模式。随着新型的税、企征纳关系的形成，建立一个以纳税人为导向，以业务流程再造为重点，以无缝隙组织构造为保障的纳税服务体系，将成为现代税收征管格局建设的基础性环节。为此，必须首先认真研究纳税人的需求，使税收征管行为服务于纳税人，确保税收管理服务核心价值--提高纳税人满意度，提高纳税遵从度的实现。同时要在法律法规的框架内，重新划分各级税务机关、各征收管理环节的职责，调整其事权，实现机构、人员、业务、应用软件等的重组，从而建立起一套从可行性分析、决策、实施到效果评估、信息反馈、服务监督、业绩考评和责任追究的纳税服务工作机制。并且还应通过改革内部组织结构，打破部门壁垒，优化人力资源配置，从而为纳税人提供高质量、高效率的纳税服务。
注1：在对国外文献的翻译上，我国学者普遍使用的是“制度”一词。实际上，Institution是指体制，System才是制度。故本文采用体制的概念。■
参 考 文 献
四川国税调研2005年1—12期(四川省国家税务局主办)
中国税务2004年-2005年1-12期（国家税务总局主办）