一、依法治税的内涵
二、对我国依法治税的现状分析
三、加快我国依法治税进程的具体对策
内 容 摘 要
江泽民总书记在党的十五大的报告中明确指出，“依法治国，是党领导人民治理国家的基本方略”，“坚持有法可依，有法必依，执法必严，违法必究，是党和国家事业顺利发展的必然要求······一切政府机关都必须依法行政，切实保障公民权利，实行执法责任制和评议考核制。”具体到税务机关，依法行政的核心就是依法治税。从1988年首次确立以“依法治税”为指导思想，到今天全面坚持依法治税，依法治税的思想逐步成熟，深入人心，税收法制建设取得了较大成绩：税收管理日趋规范，税收执法监督机制初步建立，纳税人纳税意识明显增强，税务人员执法水平明显提高。但是，从目前状况来看，税收法治水平与依法治国、依法治税的要求还有较大的差距，存在着立法不健全，人治现象普遍存在，监督、稽查不力，外部税收环境不够理想等问题。为了提高税务机关依法行政，纳税人依法纳税，全社会依法协税护税的水平，本文对目前我国在依法治税方面的现状和存在问题进行了深入的剖析，并在此基础上寻求加快我国依法治税进程的具体对策。
浅议依法制税
现代社会是法治的社会，人们的行为、政府的活动及社会经济的发展都要通过法律来规范，这是人类文明与社会进步的一种具体表现。党的“十五”大将依法治国、建设社会主义法治国家定为治国方略，表明了我国推进民主法治建设的信心和决心。税收作为参与社会产品分配的一种重要形式，也必须实行依法治税。为此，本文从理论界定依法治税的内涵和外延入手，从理论和实践相结合的角度，对现阶段我国依法治税的现状进行了深入的分析，重点从尽快颁布《税收基本法》、科学划分税权等方面提出加快我国依法治税进程的具体对策。
一、依法治税的内涵
（一）法与税收的关系。税收是伴随着国家的产生而产生的，是国家凭借政治权力或公共权力对社会产品进行分配的形式，具有强制性、无偿性、固定性的特征。法是税收的存在形式，税收之所以必须采用法的形式，是由税收和法的本质与特性决定的。第一，从税收的本质来看，税收是国家与纳税人之间形成的以国家为主体的社会剩余产品分配关系。国家向纳税人征税，是将一部分社会剩余产品或一部分既得利益从纳税人所有转变为国家所有。然而，在这种经济利益的转移过程中，其总量与结构都是不能随意改变的，必须按照事先确定的标准，由国家与纳税人双方共同遵守，违反这种约定要受到一定的惩罚，出现争议要有公平的解决方式。这样，将征税仅仅视为一种经济利益的转移就不够了。而借助法律，通过规定税收权利义务的方式可以提供一种行为模式。如果作为法律主体的国家或纳税人不履行法定义务或不适当地行使法定权力，法律将以强制手段予以解决，从而保证法律调整机制的实现。严格的讲，只有法才是真正以规定人们权力与义务为其调整机制的。因此税收所反映的分配关系要通过法的形式才得以实现。第二，从形式特征来看，税收具有强制性、无偿性、固定性的特点，其中，无偿性是其核心，强制性是其基本保障。税收是对财产私有权的侵犯，因而要求有很高的强制权力作征税保障，这种权力只能是国家政治权力，法使这种政治权力得以体现和落实。第三，从税收职能来看，调节经济是其重要方面。税收采用法的形式，可以借助法律的评价作用，按照法律提供的行为标准，判定纳税人的经济行为是否符合税收调节经济的要求，对违法者强制地改变其经济行为，使之符合税收调节的需要。借助法律的预测、指引作用，纳税人能预知自己在各种情况下应尽纳税义务、法律责任以及经济后果，从而对自己的经营活动作出最有利的选择，主动适应税收调节的要求。税收采用法的形式，才能增加其调节的灵敏度，收到实效。法以其权威性、公正性、规范性成为体现纳税规则的最佳方式。
（二）依法治税的内涵。依法治税有狭义和广义之分。狭义的依法治税是指依照有关的法律治理税收，表现为征税机关依照有关税法征税和纳税人依照有关税法纳税，即税收征纳阶段的法治化。而广义的依法治税则是在健全而规范的税收法规的基础上，严格按照有关税收法规征税、纳税、用税，即除了税收的征纳阶段，还应包括税收的立法和支用阶段的法治化。具体内涵为：（1）依法治税的主体是广大人民群众和税务机关的工作人员；客体是纳税人的纳税行为和税务机关工作人员的行政管理行为；（2）依法治税的手段是法律、法规；（3）依法治税的目标是实现税收的法制化和法律化；（4）依法治税的基本要求是确立和维护税收法律、法规的权威，在税法面前人人平等，营造人人遵守税法的社会环境；（5）依法治税的核心是法治，而法治的关键在于依法“治权”，依法“治吏”，运用法律手段规范国家机关工作人员的执法行为，杜绝“人治”和权力的异化。
“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”是依法治国的具体要求，也是依法治税的具体要求。有法可依是依法治税的前提，有法必依是依法治税的基础，执法必严是依法治税的关键，违法必究是依法治税的保证。
二、对我国依法治税的现状分析
1994年税制改革以来，我国的依法治税环境有了一定的好转。首先，国家通过了一系列加强税收法制的法律、法规。其次，各级政府及其领导干部对税法的严肃性有了初步认识，干预税务机关行政执法的情况有所减少。第三，依法治税、依法行政已提到议事日程，依法征税与依法治税逐渐获得认可。第四，税收执法检查对税收抽象行政行为和具体行政行为提出了更高的要求。但是，我国目前的治税离法治还有很长一段距离。存在的问题很多，主要包括立法尚不健全，执法过程中的人治现象普遍存在、监督、稽查不力、税收外部环境不够理想等。
税收立法中存在的问题
立法是依法治税的基石，直接影响到实际执行的法制制度，而我国目前无论从税收立法层次、技术水平，还是权限的划分都存在着很大的问题。此外，一些法律、法规也尚待健全，其具体表现如下：
1、税收法定主义原则未得以确立。在我国《宪法》中，对于纳税问题，只在第56条规定，公民有依法纳税的义务，而未将被世界上大多数国家所采纳的税收法定主义体现在《宪法》中。《宪法》是国家的根本大法，它规定公民的基本权利与义务，只有在《宪法 》中确定税收法定主义原则，才能在其他相关法律中得到实现，人民的权利才能得到保障。我国《宪法》只规定纳税人的义务，而对国家课税权的限制未作具体规定，极易导致行政机关的权力滥用，从而使纳税人的权利难以得到保障。
2、税法以行政性法规为主，税收立法级次低。从我国目前的税法体系来看，我国的税法是以行政法规为主，税收法律为辅的。至今为止，通过人大立法的只有个人所得税法、外商投资企业和外国投资企业和外国企业所得税和税收征收管理法等几部法律，其余多为国务院颁布的行政法规。这是由于我国宪法明文规定，全国人大及其常委会可授权国务院立法。但从实际情况来看，这种授权立法显然过多，从而导致我国税制立法程度不高。
3、税收法律体系不健全。税法与税法之间存在矛盾，我国现有的税收法律对有关税收基本的、共同的法律问题缺少明文规定，缺乏一部能够统领指导税收法律法规的母法——税收基本法，致使依法治税的法律依据不足。
4、立法技术水平较低。主要表现在法律法规的内容，或不够完善或重叠交错，法律用语过于简单，模糊要领使用较多，立法前瞻性不够，造成税法修改补充频繁、稳定性较差。
税收执法中存在的问题
税收执法是依法治税的关键所在，也是依法治税的具体表现。然而，二千多年来的封建统治使得“权大于法”一说根深蒂固。自辛亥革命以来，法律观念已渐入人心，但是“办事靠关系，有事找领导”仍为现在的主流思想。反映在治税方面主要表现有：
1、税收计划与依法治税存在矛盾。组织收入是税收工作的中心，科学地安排税收计划是实现税收管理科学化的重要内容。当前我国税收工作的首要任务是保证税收计划任务的完成，任务高于一切。长期以来，税收计划任务的确定以前一年的基数为标准，以后每年增长一定比例，即“基数加增长”。由于这种确定税收计划任务的方法不是建立在对税源全面、科学调查研究的基础上，而是通过财政预算反推出来的，造成计划与实际税源脱节，税收任务畸轻畸重。税收计划容易完成时，出于害怕下一年指标过高、完不成任务，以及地方保护主义的考虑，采取“放水养鱼”的策略，少征或不征，以留有余地，为来年税收任务的完成打下基础。遇收入任务紧张时，税务部门就会千方百计地动脑筋、想办法“加大查处力度”，甚至与企业穿起“连档裤”，让他们先把下一年的部分税款缴上，收“过头税”、“寅吃卯粮”，严重损害经济的发展，损害了纳税人的权利。
2、税收执法随意性较大。专管员制度虽然已在地方取消，但在有些地方，现行的税负调查、民主评议等只是流于形式，还未真正落到实处，以权代法、以情代法、以言代法的行为，重习惯轻法律、重权力轻责任的现象时有发生，严重干扰了正常的税收秩序，“关系税”、“人情税”还有相当一部分市场，造成了恶劣的影响。
3、重实体法轻程序法。税务干部在执法过程中往往忽视税收征管法、行政处罚法、行政复议法等程序法，而只注重从各种条例或实施其他相关法律法规中查找依据，导致量刑的法律效力偏低。
4、执法力度不够。在实际工作中不敢或不善于运用法律手段维护正常的征纳秩序，一些重指标如处罚率、查补率、入库率明显偏低。
监督、稽查不力
对税收征、管、用等环节进行必要的监督、稽查，将在很大程度上促进依法治税的贯彻执行。从成本——效益原则出发分析，加大违法成本，可在一定程度上减少违法行为。然而我国现行的监督、稽查工作，无论从体制制度建设上，还是在实际操作力度方面，均有待完善和提高。具体表现在：
一是对执法的监督薄弱。在已频布的各种税法中，对征税机关及其人员的监督、管理规定是有的，但在实际执行中，缺乏可操作性。加上某些税务人员素质不高，税收权力又较集中，这给征收环节的舞弊提供了可趁之机。
二是对偷、漏税等不法行为处罚力度不够。虽然《中华人民共和国刑法》第二百零三条规定：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在1万元以上、10万元以下的处3年有期徒刑，或拘役，并处或单处欠缴税款1倍以上、5倍以下的罚金，数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处以欠缴税款1倍以上、5倍以下的罚金。《中华人民共和国税收征收管理法》规定：对逾期不缴的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。但在执行过程中，往往只要求企业制定还欠计划，限期收回，一般也不强制执行，也不追究刑事责任。对企业来说，欠缴税款实际上相当于从国家获得了一笔无息贷款。
三是信息未达到共享。计算机的运用本来可以极大地提高税收稽查的效率和力度，但由于软件的应用不同，各地区各自为政未形成网络，极大地制约了信息资源共享作用的发挥，给稽查工作带来了不利。
（三）依法治税外部环境存在的问题
所谓税收的外部环境，主要是指对税收征管工作产生间接影响的因素，如纳税人的纳税意识，为纳税人提供的服务项目等。我国目前税收外部环境不够理想具体表现在：
1、纳税人的纳税意识不高。纳税意识是指纳税人对纳税这一行为的理解和看法。西方国家的公民，往往会用公共交换说来描述纳税的作用，即我纳了税，政府就会向我提供国防安全、社会保障、公共秩序等方面的公共物品。而我国的部分纳税人在纳税意识方面至今还存在着许多误区，尚未形成依法治税的道德氛围，缺少自觉守法的内在驱动力，偷逃税现象大量存在，抗税、骗税等严惩违法乱纪法犯罪案件不断发生。
2、纳税服务还不完善。给纳税人创造一个宽松的纳税环境，税务部门与纳税人建立融洽的征纳关系，这是我们所追求的。要向纳税人提供纳税服务时，税务部门应更多地为纳税人着想，切实解决纳税人在纳税过程中遇到的各种问题。然而，在现实中，税务部门的工作离“优质”二字相去甚远，常常在纳税人面前摆出一种高高在上姿态，缺少亲和力。
3、纳税人权利与义务不对等。在现行的各种税法宣传中，对纳税人的义务的宣传比较重视，但对纳税人权利的宣传却显不足。从而导致一些纳税人不知道自己的权利，不知道如何保护自己的权利。他们在税收上吃亏或遇到一些税务人员“吃、拿、卡、要、报”等，只有自认倒霉，发牢骚、埋怨，甚至失去理智打骂税务干部，而不会或不能依法维护自己的权利。这在一定程度上为依法治税的推行设置了障碍。
4、地方政府干预税收执法。有的地方政府受地方利益的驱动，对税收执法干预严重或有税不收，或寅吃卯粮，或擅自变通国家税法，或越权减免税，或违规批准缓欠税，影响税法的贯彻执行。
5、各部门的协调性差，执行处罚有困难。一些部门从部门利益出发，不能认真执行税收征管法已经明确规定的法律义务，对税收工作配合不力，如工商部门不能按时为税务部门提供工商行政登记信息，银行不能按规定在税务机关采取税收保全措施时给予配合等。
（四）执法干部队伍方面存在的问题
一是部分税务干部法治观念淡薄。人治、特权思想十分严重，“官本位”观念和旧的习惯观念至今依然存在，对法的认识还没有从工具层次上升到价值层次，依法治税意识淡薄。二是部分税务干部法律较差。往往只重视学习和掌握税收税种知识、财务会计知识，而不重视法律知识的学习和掌握，从而使其法律知识，特别是法律基础知识以及同经济管理密切相关的法律知识欠缺，致使执法权发生异化或弱化现象。三是部分税务干部执法能力较差。在执法过程中，不会应用法律武器，正确行使依法治税的权力，从而造成执法偏差，破坏了法律的权威性。
三、加快我国依法治税进程的具体对策
针对依法治税的目标要求和我国在依法治税方面的现状，我们认为加快我国依法治税的进程，主要从应尽快颁布税收基本法、科学划分税权、加强税制建设、健全监督、稽查机制，以及改善税收外部环境等方面入手，其重点举措是：
尽快颁布税收基本法，提高法律级次，完善税收立法体系。
解决税收的基本问题，国外的立法实践一般采取两种方法。一是在宪法中直接规定税收的基本问题，如美国；二是制定专门的税收基本法，如韩国，规定根本税收制度，征收管理制度等基本原则，统领、约束、指导、协调各单行税法和法规，作为整个税法法律中的母法具有最高的法律地位和法律效力，决定着国家全部税收立法、执法、司法活动。根据我国的实际情况，当前，要通过人大立法，进一步修订完善现有的税收法律体系，使主要税收法律上升为法律级次，增强其刚性和权威。同时立足我国国情，参照国际惯例，应尽快制定税收基本法，税收立法原则、执法原则、管辖原则以及其他税收共性问题作出明确界定；加快税改费改革步伐，完善税收程序法，出台遗产税、社会保障税等新税种，填补目前税收法律的空白点。通过“十五”以至今后相当长时间的努力，逐步构建一个以税收基本法为基础，各单行税收法律为主干，程序法与实体法并重，不同位阶法相协调，、不同法律相配套，完全适应社会主义经济体制要求的税法规范体系。
（二）科学合理划分税权。
税权主要包括税收立法权和税收管理权两项内容。（1）在纵向划分上，可考虑赋予地方应有的税收立法权；（2）在税权的横向划分上，应加强立法机关的主导作用，相应缩小国务院的受权立法范围；（3）在税收执法权方面，应明晰税收征收权，规范税收管辖权和稽查权；（4）在税收司法划分上，应将税务机关作为税收司法权的主体，赋予税务机关一定的税收司法权。
（三）重在治权，完善税收执法体系
完善执法体系重点在于， 建立完善重在制约权力的税收执法机制。一是建立完善的执法工作机制。结合税收征管改革，明确税务机关和执法岗位的范围，实现执法权的上收和分解；加快现代信息技术的应用步伐，建立相对独立的内部法制工作机构，完善各项税收征管制度，建立以机构制权、技术制权和制度制权为重要内容的税收执法机制。二是完善税收执法的监督检查机制。在税务机关内部，严格落实执法责任制，做到责任、岗位、考核、奖惩等“四个明确”，实现对税收执法的事前、事中、事后的全方位监督检查。在税务机关外部，建立外部日常监督机制，强化人大代表、政协委员、新闻媒介及社会舆论等对税务执法的监督和评议，保障依法治税目标的实现。三是完善税务经费法律保障机制。从法律上明确税务机关的经费来源渠道，确保税务机关有法定的、可靠的来源，为依法治税创造良好的条件。
（四）健全护税协税体系，优化依法治税的社会环境
一是规范政府管税。建设社会主义法治国家，发展市场经济，要求各级政府必须转变职能，坚持依法行政，用法律和法规来规范政府行为；要牢固树立法制观念和全局意识，正确处理国家利益与地方利益、全局利益与局部利益、执行政策与完成计划任务的关系，充分尊重、维护和支持税务机关依法治税；要切实加强对税收工作的领导，经常听取税收工作汇报，帮助协调解决税收执法中遇到的困难和问题，为税务机关依法治税撑腰壮胆；要严格执行国家税法和税收管理权限的有关规定，不得超越权限擅自更改、调整、变通国家税收政策，不得以任何借口和理由，干扰和影响税务机关公正执法。对地方行政领导自立章法、变通税收政策、截留国家税款、混淆入库级次的，应依法追究；对于干扰税收执法、为纳税人说情包庇的，既要承担行政责任，也要承担法律责任。
二是完善税务司法保卫体系，优化行政手段与司法手段的协同配合，对税收违法犯罪行为进行协同打击，以净化税收环境。完善协税护税网络，健全税务机关同其他执法机关及社会组织之间协同配合机制，做到税务机关专业管理与社会协税护税力量的有机结合。加强部门协同配合，最根本的要于建立一套切实可行的法律规范，用法的形式明确部门之间权力、义务及法律责任。我国当前的治税环境之所以不尽如人意，最根本的一条就是缺少法律规范，诸多税收问题由于税收法律责任不明确，长期得不到解决。营造良好的治税环境，必须加快税收法制建设，使各个部门在处理税收问题时都能做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。
三是搞好税法宣传。要开展全方位、立体化、多层次、多形式的税收法制宣传教育活动，切实增强针对性、系统性和实效性。税法宣传要着眼于增强公民的依法纳税意识，优化税收法制环境，树立良好的税务形象，面向各级行政党政领导、广大纳税人，社会各界，坚持宣传对象的层次性，宣传内容的针对性，宣传形式的多样性。同时，要有计划、有组织、有目的地举办不同规模、不同形式、不同层次、不同对象、不同内容的税收法制培训班，使各级党政领导、广大税务人员和纳税人自觉学法、知法、守法、护法，使社会各界都来关心、理解、支持税收工作，支持税务机关依法行政。只有全民依法纳税意识的普遍增强，治税环境才能得到不断改善，依法治税才又能不断推向深入。
（五）构建科学的岗责体系，健全责任追究机制
要根据新的征收方式、新职责和新业务流程的需要，科学设置机构，建立起上下协调一致、横向联系紧密、相互监督制约、运转高效有序的组织机构体系；进一步明确征、管、查各系列之间以及各序列内部的各个岗位和环节之间的岗位设定和职责划分，建立起一个科学、严密、高效的岗责监督制约机制和协同体系，又在各岗位间形成有效的权力分解和制衡机制，各岗位相互监督和制约；进一步健全、完善税收执法和行政管理责任制、过错追究制，在目标考核、督查督办、明察暗访等制度和办法中，加强对责任落实的监督和考核，建立起责任追究信息反馈和检查落实机制，确保责任追究落实到人。
强化信息化建设，完善依法治税的技术支撑体系。
科学技术的迅猛发展，要求尽快完善依法治税的技术支撑体系。发挥信息技术在依法治税中的特有优势，借助信息技术管人，如利用税收征管业务管理系统对税务行政过程中产生的数据进行前后台校验，对税务行政管理权进行设定，为实现依法治税目标提供技术制约机制。追踪现代信息技术的发展，不断提升信息化平台，把数据仓库、数据挖掘、智能代理等到最新信息技术应用到依法治税中去。按照依法治税的需要，积极探索加快数据向信息转化的有效途径，不断提高信息利用共享水平，从而不断提高依法治税的效率。加快税务部门与政府管理部门的联网步伐，推广网上报税，降低纳税成本。
（七）健全教育培训体系，为促进依法治税提供素质保障
结合人事制度改革，加大公开选拔和考试上岗力度，进一步完善教育培训机制，把干部的教育培训成绩与管理使用结合起来，充分调动广大税务干部学习的积极性；树立终生教育观念，积极开展任职培训、业务培训、初任培训、机构改革分流人员培训等到多种形式的教育培训，努力构建塑造人、培养人的教育培训体系。加强对教育培训工作的考核，建立教育培训考核和评估制度，建立和完善教育培训的评估指标体系，保证培训质量。不断提高税务干部的综合素质，特别是法律素质，加强职业道德建设，提高税务局执法人员的道德修养和拒腐防变能力，建立一支高素质的执法队伍。
参 考 文 献
（1）曾国祥《税收学》，（中国税务出版社2000年1月版）。
（2）涂龙力、王鸿貌主编《税收基本研究》（东北财经大学版社１９９８年４月版）。
（3）马林主编的《税收法制基本知识》（东北财经大学版社2000年1月版）
（4）《１９９９年全国税收理论研讨会文集》（中国税务出版社２０００年６月版）。
（5）《税收法律知识讲座》（中国税务出版社２０００年６月版）。
（6）刘海年主编《依法治国 建设社会主义法治国家》（中国法制出版社１９９６年８月版）。
（7）２００１年《税收研究》依法治税类相关栏目内容。