二是税率不统一，1994年实行新的增值税制度，把税率档次由原来的12%－45%的11档减少为17%、13%和零税率，但在随后的执行过程中，税率档次增多已经由两档税率向多档税率转变。主要表现在：①生物制品、自来水、混凝土等实行因定税率6%征税，特别是混凝土生产企业，由于购买原材料中的砂、石大部分是小规模纳税人，可作为进项抵扣的只有外购水泥，如按销项减进项计算增值税，其税负要高于6%以上，另外由于目前销售对象大多为建筑单位，销售时不需要开具增值税专用发票，所以采取了按固定比例征税的方法，这实质等于为这一行业实行了减税，这种做法不仅违背了增值税的原理，而且对规范增值税的管理起到了抑制作用。②生产企业生产出口货物在货物报送出口后，按规定实行零税率，从1996年后国家调整出口货物退税以后，大部分货物的出口退税率均低于征税率，虽然从1998年调整了一部分产品的出口退税率与征税率相同，但还有大多数的产品没有调整，造成了企业出口货物含税出口的问题，特别是实行“免、抵、退”计算出口退税，当不抵扣税大于出口货物进项税需要缴纳税款时，企业难以接受，征税受阻，而这一问题目前各地执行的不一，这样不仅削弱了出口货物在国际市场的竞争能力，增大了企业出口的难度，造成增值税管理混乱，同时还违背了国际上的通行的做法，与国家以出口带动国内经济发展的战略相悖。
(四)增值税的征收管理存在一定问题。
现行增值税凭发票扣税的征收管理办法应该说是一个简便、合理，国际上通行的好办法，对税收管理也有严格要求。但是在税制改革之初，由于市场的发育还不成熟，我国的增值税是建立在手工操作、传统落后的税收管理征管方式上的，虽然也采取了一些普通的防伪措施，但仅靠几十万税务人员手工操作，是无法从几亿张增值税专用发票中辨别真伪。同时，有的地方政府还在用落后的方法来保护本地的落后企业或招商引资，落后的方法之一就是税收保护，增值税定率或定额征收，增值税部分返还，容忍虚开增值税发票和骗取出口退税等等。企业的会计、审计以及这方面的中介服务机构的诚信出了问题，而制裁这方面违规行为的法律还不完全甚至无能为力等等，因此出现了环境“污染”，造成偷骗税分子有恃无恐地大肆进行伪造、虚开、偷骗税等严重犯罪活动。鼎湖、金华、南宫、潮汕等大案要案的出现，不仅造成了国家税款的大量流失，而且严重破坏了国家的经济和税收秩序，还腐蚀了一批税务干部，在社会上造成了极其恶劣的影响，任其发展下去，不仅作为我国第一大税种的增值税前途堪忧，而且整个新税制的运行都要受到威胁。
三、改革和完善我国增值税的建议
在国内市场经济继续发展，资产重组、企业兼并、结构调整不断变幻的新形势下，对于增值税在稳定企业负担，促进改革深入，维护社会稳定，保障国家收入等方面的作用，将会有更进一步要求。要考虑使增值税的完善，既有利于技术革新，又不影响国家收入；既要维护税制的中性特征，又要兼顾我国地域广阔情况多种多样的复杂性。有鉴于此，有必要将完善我国增值税税制问题，列为今后一个时期内的任务，分阶段逐步去进行。
（一）实行生产型增值税向消费型增值税转型
世界统一市场要求形式统一的流转税体系，消费型增值税以终点征税原则适应了国际性的要求。国际税务专家、鹿特丹大学教授西雷•克诺森认为，增值税实施中具有决定性意义的优化选择，即规范化目标 ：消费型、多环节、目的性原则，这就是通常所说的EEC模式，并构成了增值税发展的目标模式，各国在实施增值税过程中都以此为基准。目前实施收入型和生产型增值税的国家出于经济长远发展的需要，正在实现或考虑增值税转型为消费型增值税，作为走向市场经济的中国税制改革一个重要内容的增值税改革，也应朝这一目标迈进。
1．增值税转型的必要性
情势变迁，税制需要顺势而变。我国在1994年选择生产型增值税，是形势使然。首先，当时考虑的是确保财政收入大幅度增长。其次，当时适逢国企改革刚刚起步，政府与企业之间资金无偿拨付的关系尚未完全取消，企业从自身利益出发，争资产、上项目的同时生产经营机制转变滞后，导致资产设备的投资效益下降。第三，1994年我国通货膨胀率达到90年代的最高点，国家将增值税设定为生产型的意图是要遏止国有企业盲目投资，实现打压通胀的目的。
情势变化要求税制随之变革。随着我国市场经济体制的逐步确立、经济增长模式的转变以及产业结构的逐步升级，现行税制本身的局限性也越发凸显，与当今经济社会环境不相兼容。同时，经济全球化迅速发展和WTO成员国迅速扩大的新形势下，消费型增值税已是国际化增值税模式，要融入世界经济，转型改革是大势所趋。
2．推进增值税转型的难点与对策
中国实行增值税转型，从理论上说有两种路径：一是由生产型转为收入型增值税，过若干年以后再由收入型转为消费型；二是直接转为消费型增值税。从中国经济发展的现状与未来趋势看，生产型增值税已逐渐不适应中国经济的发展，也不能实行收入型增值税。收入型增值税的优点是可以更好地解决固定资产重复征税问题，但是，由于在实际操作中，必须按折旧额分次扣除购入固定资产的进项税额，而不是按发票上的进项税额直接抵扣，因而使凭发票扣税的自动约束机制失效。同时，由于实际工作中固定资产折旧额的计算和扣除是一个相当复杂的问题。实行收入型增值税，征收各环节存在较强的随意性，征管难度大、征管成本很高，且容易滋生偷漏税问题，没有彻底解决生产型增值税存在的问题。因此，中国增值税转型，不适合转为收入型增值税。从转型成本和效果来看，直接转型为消费型增值税是我国增值税改革的必然选择。
当前，实行消费型增值税，有以下两问题需要研究，也是当前理论界争论的问题。一是实行消费型增值税，将会造成财政减收。据有关专家测算，就目前全国企业固定资产投资规模而言，如果一步到位，明后年全部转为消费型增值税，则国家年财政收入将减少1500—2000亿元；二是实行消费型增值税可能加剧投资过热，导致通货膨胀。2003年，我国固定资产投资5.5万亿元，比上年增长26.7%，占ＧＤＰ的47.3%。固定资产投资一年增长1.2万亿元，是改革开放以来的最高水平。今年1-2月城镇固定资产投资高达53%，是1994年以来同期最高的增幅。许多专家认为，在目前情况下，增值税要进行转型，显然生不逢时，与当前投资过热、宏观调控要抑制投资膨胀这样的方向就会形成冲突。中央也是从这方面考虑，原定2004年初在东北地区部分行业中先行推广增值税转型试点尚未实施。
对上述两个担忧问题，客观分析，并不足以影响增值税转型的改革。一是目前的投资过热具有明显的结构性的特征，主要集中在几个行业和东部的一些省份。而中西部地区发展还是很不平衡，甚至有些地方很滞后，改革有空间。二是投资过热问题，与中央1997年以来以国债拉动投资政策有关，从1997年亚洲金融风波以后，为解决通货紧缩问题，我国推出积极的财政政策，发行国债，增加赤字，加大政府投资，直接影响经济增长，每年GDP有2个百分点是靠财政政策拉动。如果财政宏观政策调整，投资过热问题会缓解。三是转型后，虽然企业会相对扩大投资，并不一定会引至投资过热。增值税转型的首要目的就是刺激企业的投资，如果企业不投资，增值税转型就没有意义了。但是，企业投资与否并不是取决于机器设备是否便宜，而是产品有无销路。企业投资是要做成本与收益核算的，如果收益不能提高，企业就不会投资。如果收益很大，即使增值税不转型，企业也要投资。毕竟，增值税转型后税负的降低是有限的，增值税转型与否对投资是否过热相关度不大。四是近年来，我国财政收入稳步增长，为改革创造了一定条件。“十五”前三年全国财政收入年均递增17.4%，2003年，全国财政收入第一次突破两万亿元，达到21691亿元，比上年增加2787亿元。而2004年上半年，全国财政收入达14306亿元，完成年度预算的60.7%，比去年同期增加3352亿元，增长30.6%。财政指标表明，财政收入稳步增长，财政宏观调控和保障作用增强。五是实行消费型增值税，从长远看，有助于提高企业的投资积极性，有助于促进对外贸易的发展，有助于促进东西部发展，这些最终将从不同方面促进我国经济的增长，从而拓宽了税基，并最终推动财政收入的增长。因此，两个担忧，不影响增值税转型改革。
那么，如何推进增值税转型，结合增值税的国际经验和我国的实际情况，可以稳步渐进地实施增值税转型。一是按照国家产业政策，在基础设施好的东北地区选择若干对资本品重复征税比较严重的行业或企业、国家需要鼓励发展的行业、关系到国家前途的高新技术等，以及进项税额少、设备消耗大的采掘业等实行消费型增值税试点。鉴于东北地区增值税转型试点酝酿已久，已经成为业界共识，不能再拖，今年下半年就应予以实施。二是东北地区改革试点后，经过一两年的运行，尽快在全国范围内推开，后年在全国推开为好。三是对增值税转型建议采取用增值税增量抵扣办法。采用增量抵扣税款，企业有效益了，才能抵扣；企业没效益，不能抵扣。因此，此种方式增值税改革调控的不在速度，关键是要调出效益，只要企业有效益，就不怕发展速度快。而且增量抵扣不定期限，企业什么时候有效益，什么时候抵扣，对地方财政讲，不影响财政收入存量，地方财政能够正常运转，经过短期过渡后，财政收入就会稳定增长。
同时，为确保增值税转型的顺利实施，要及时跟进相关配套政策，缓解可能带来的财政收入减收和投资过热的矛盾。一是增值税改革与完善应该放在中国整体税制未来走向的基本框架中来考虑，将增值税改革与其它税种改革相互配套进行。如推进物业税收，因为现在私人房产很多，大量占地，政府应该收税。从国际上看，财产税是地方税收的很大部分，我国财产收税基本很少，对企业征收对私人没有。所以应推进对物业税的改革，就可以增加一部分收入。再如对个人所得税、遗产税、赠与税等税种收入的增加，给减收予以补助,即综合运用各种方法消化财政减收压力。二是实施中性的财政政策，调整通货膨胀压力。即保持财政收支平衡，不打赤字，实行“有松有紧，有保有压，松紧适度”的财政政策。其关键在于：在总量控制下的结构调整，把工作重点更多放在结构调整、增长方式转变、机制转换上，财政和国债资金退出或者淡出投资领域，以进一步体现公共财政要求，进一步形成稳定的持续快速增长的趋势，保持经济的健康发展。三是对于改革中可能加快调节新一轮投资增长中出现的问题。①调整利息税。加息可能会带来人民币升值等各种压力，但如果不动利息，而适时调整利息税，也能起到改善宏观调控同样的作用。②用固定资产方向调节税来调节投资方向，因为控制投资增长过快并不是简单地降低规模，而是要优化投资结构，提高效率。固定资产方向调节税与物业税相比，能起到这方面的作用，还能减少投资的剧烈波动。③用出口退税对过热行业的需求进行调节，以把国外需求转向国内需求上来。
（二）根据实际，适当扩大增值税征收范围
增值税的征收范围扩大问题，是个迟早要解决的问题。从经济发展趋势看，全额征税的营业税迟早要被废弃。因为加入WTO后迟早要完全按新的游戏规则办事，那里有两因素，一是各种跨国的服务业将大大发展，一是农业将完全市场化。重复征税问题仍然要被提上议事日程，就是迫使增值税要扩大征收范围，一直到包括所有的服务业和农业。从国际实践来看，世界上很多国家也是这样做的。因此，为规范税制、有利于增值税链条的完整和最大限度地发挥增值税的优越性，如何结合中国的实际，将增值税的课税范围扩大到劳务领域，达到简化税制、降低成本、有利于控管和增加税收收入的目的，是增值税改革的又一项重要任务。但由于这项改革涉及营业税和地方利益的调整，难度更大也更复杂一些，需要统筹兼顾多方面因素，做深入细致的研究。
扩大增值税征收范围，一要有利于促进国民经济持续、快速、健康发展；二要有利于加强税收管理、增加税收收人；三要有利于税制简化，解决目前存在的矛盾。四要结合生产型增值税向消费型增值税转型进行。
1．将交通运输、建筑、邮电通信、无形资产转让、不动产销售等与物质生产经营关系较密切的相关领域，考虑改征增值税，使增值税链条更加完整，从而更好地适应社会经济改革和发展的要求。对改征增值税的行业可以逐个行业进行测算和研究实施办法，待适当时机组织实施。为取得经验，可以在交通运输业中先试点。因为：一是交通运输业与生产、流通各行业关系密切；二是该行业现在开出的运输费凭证已纳入增值税管理范围；三是增值税一般纳税人支出运输费已按扣除率7％列做进项税额抵扣。
2.根据实际情况，适时将范围推行到建筑、邮电通信、文化体育、娱乐和服务业等其他行业，推行要考虑到一些进项税额少的特殊行业的承受能力，达到简化税收制度、降低征纳成本、有利于税收控管、促进生产发展、增加税收收入的目的。对与直接消费关系密切的旅店、饮食、旅游和大部分其他服务业仍可继续征收营业税，不必改征增值税。
3．开征农业增值税。对农业来说，扩大征收范围也是我国总体税制统一和增值税完整的要求。我国对农业实施单独的税制体系不符合国际惯例，也破坏了总体税制的统一，造成许多不必要的矛盾和冲突。因此，改变目前状况，促进工农税收体系的统一是大势所趋。
（三）适当降低税率水平
一是实行一档税率，降低税率水平。具体设想是将两档税率改为一档税率，同时降低税率水平。在不调整扣除范围的条件下，可将税率统一定为13%。调整扣除范围后，可将税率维持在17%的水平。为弥补由此造成的收入损失，可以扩大消费税征税范围，提高消费税税率水平。
二是对小规模纳税人，现行小规模纳税人的征收率规定工业 为6%，商业为4%，负担有欠公平。首先把小规模纳税人负担偏高的问题改过来，对于其中规模过小，营业额很少，增值率极低，仅够养家的小户，规定一个合理的起征点，对不够起征点的，一律免于征收，以配合转制中的一些行业者自谋职业，有利于安定团结。对于不符合据实凭发票扣税办法课征的，仍按照简化办法，规定一个征收率课征。当然，征收率要实事求是地降低，使负担更接近实际一些，把小规模纳税人的负担规定得合理。
（四）建立和完善增值税管理机制和手段
1．严格依法治税，强化税收管理。在完善增值税制和加强税收管理的过程中，我们应积极借鉴“消费型”增值税国家的行进经验，在推进税收管理法治化进程中，以法治化为基础，以依法治税为根本，作好内外结合的文章。目前，增值税管理制度还不完善，规范性文件多，法律层次不高，没有形成体系。增值税一般纳税人认定管理办法、专用发票使用规定、小规模纳税人管理办法等是1993年底制定的，已不适应目前增值税管理要求，因此，要尽快修改各项管理制度，立足于实际情况，并通过研究真实的案例来发现管理中的漏洞，使其更具有操作性。同时，对外要通过加大对公民，尤其是纳税人的税法宣传力度，提高公民的税法意识。还要加大对违法犯罪行为的打击力度，依靠严厉的管理手段来维护增值税法的尊严，堵塞税收漏洞，增加税收收入。
2．改善增值税管理的科技手段。加快金税工程建设，运用高科技手段加强增值税专用发票的管理，将现代化的信息技术广泛运用到增值税管理中。各级税务机关要加大工作力度，提高电子信息技术在增值税管理中的作用，特别是要加强专用发票管理的电子化水平，有效减少利用发票偷骗税问题，积极开发应用完善的网络征管软件，增强对税收的查核，借鉴外国“以机管税”的做法，减轻我国“以票管税”的压力，提高增值税管理的效率，最大限度地减少增值税的流失。
3．注重人才培养。对税务人员，要通过加强教育，明确职责，强化责任追究，完善监督制约机制等措施，确保执法公正、透明、严肃，加强税收管理；同时要把税务官员培养成为专业技术精良、熟悉国际惯例和掌握一定的外语水平的高素质队伍。
主要参考文献：
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