新企业所得税法与会计准则的差异及其对云硫影响和对策(六)

2）无形资产的初始计量与计税基础差异分析

在会计处理上，企业会计准则第6号——无形资产准则第十二条规定：无形资产应当按照成本进行初始计量。具体规定为：①外购无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。②自行开发的无形资产，其成本包括达到预定用途前所发生的支出总额。③投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。④企业合并、非货币性资产交换、债务重组、政府补助等取得无形资产的成本，应当按照相关规定确定。

而在税务处理上，企业所得税法实施条例第六十六条规定：无形资产按照以下方法确定计税基础：①外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；②自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；③通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

3）无形资产折旧差异分析

（1）无形资产折旧时间差异分析

在会计处理上，企业会计准则第6号——无形资产准则第十七、十九条规定：使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。同时，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

在新《企业所得税法》中却没有相关规定。

（2）无形资产折旧方法差异分析

企业会计准则第6号——无形资产准则第十七条规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。

而税法对无形资产的摊销不仅规定了摊销方法，而且规定了摊销年限。企业所得税法实施条例第六十七条规定：无形资产按照直线法计算摊销费用，无形资产的摊销年限不得少于10年。因此，相应的纳税调整不可避免。

3.6、收入差异分析

收入是会计和税法的重要概念。收入准则把收入定义为：是指企业在日常生活中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。所得税法中对收入没有明确的定义，只是建立了一个防止纳税人将应征税的经济利益排除在申报表之外的机制，这个机制就是综合税制下的总收入框架，包括相互联系的三个方面：一是收入的两个来源（包括销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入）；二是收入的各种形式（包括货币形式和非货币形式）；三是对任何的收入包括或排除都应具有的充分合理的依据。　　所得税法规定的应税收入与会计收入的主要差异表现在以下两个方面：

3.6.1、收入定义的差异分析

企业会计准则第14号——收入准则第二条规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

《企业所得税法》规定的收入定义，包括收入总额、不征税收入和免税收入等。

收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入和其他收入。

不征税收入一般指：财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。

免税收入一般包括：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，符合条件的非营利公益组织的收入。

3.6.2、收入金额的确认和收入确认时间差异分析

企业会计准则第14号——收入准则第五条规定：企业销售商品收入的金额应按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。对于销售商品收入的确认时间会计准则第四条提出了收入确认的五个条件，包括（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。当任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。

虽然所得税法对于销售商品应税收入的确认与会计准则基本一致，体现了权责发生制的确认原则，但不考虑纳税人收入的风险问题和继续管理权问题。例如对以分期收款方式销售产品或者商品的，税法规定可以按交付产品或者商品开出发货票的日期确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。应该注意到，在实际发生分期收款销售业务时，部分企业并没有完全按照权责发生制原则确认收入，而是按照收到价款的日期确认收入，实质采用的是收付实现制的确认原则，从而达到推迟纳税的目的。另外，税法规定对房地产开发企业预售房地产业务取得的应税收入应当由当地主管税务机关按照预计利润率或其他合理方法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算应纳税所得额，并按照税法规定补（退）税款。而企业按照会计准则的规定往往将预售收入计入“预收账款”，不作为企业的当期收入反映，企业在年末有预售房地产收入的而未纳税的，应按照会计制度与税法的时间性差异做出纳税调整。

3.6.3、收入范围差异分析

收入准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。所得税法的收入包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。

可见，所得税法中的收入总额是一个包含收入内容往往比会计收入定义多的概念，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计入收入总额，列入企业所得税纳税申报表。收入总额应是使企业资产总额增加或负债总额减少，同时导致所有者权益发生变化的收入。如果收入使资产与负债同额增或减，结果未导致所有者权益发生变化，则不是应税收入，如从银行贷款、企业代第三方收取的款项等，都不应当确认为收入。