新企业所得税法与会计准则的差异及其对云硫影响和对策(三)

为缓解新税法的出台对部分老企业增加税负的影响,根据企业所得税法,对新税法公布前已经批准设立,依照当时的税收法律和行政法规享受低税率和定期减免税优惠的老企业,给予过渡性照顾。

具体讲,对于按原税法规定享受15%和24%等低税率优惠的老企业,在新税法实施后5年内逐步过渡到新的税率;对按原税法规定享受定期减免税优惠的老企业,新税法实施后可以按原税法规定继续享受尚未享受完的优惠,但因没有获利而尚未享受优惠的企业,优惠期限从新税法实施年度起计算。

2.4、焦点四:明确免税收入

"免税收入",指的是属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。新税法中,免税收入包括国债利息收入,符合条件的居民企业之间的股息,红利等权益性投资收益等,规定为"免税收入",明确了企业所得税的应税所得范围。同时, 新税法对"不征税收入"也做了明确规定,即财政拨款,纳入财政管理的行政事业性收费,政府性基金等属于财政性资金的收入。

2.5、焦点五:强化反避税 补征税款将加息

新税法还对特别纳税进行了调整。为防范避税行为, 新税法规定对补征税款将加收利息。当前,一些企业运用各种避税手段规避所得税的现象日趋严重,避税与反避税的斗争日益激烈。为了防范各种避税行为, 新税法借鉴国际惯例,对防止关联方转让定价做了明确规定,同时增加了一般反避税,防范资本弱化,防范避税地避税,核定程序和对补征税款按照国务院规定加收利息等条款,强化了反避税手段,有利于防范和制止避税行为,维护国家利益。

2.6、焦点六:靠拢国际惯例 "纳税人"概念有了新标准

据了解,大多数国家对个人以外的组织或者实体课税,是以法人作为标准确定纳税人的,实行法人税制是企业所得税制改革的方向。按照这一国际通行做法,新税法取消了现行内资税法中有关以"独立经济核算"为标准确定纳税人的规定。同时,将纳税人的范围确定为企业和其他取得收入的组织,这与现行税法的有关规定是基本一致的。为避免重复征税, 新税法同时规定个人独资企业和合伙企业不适用本法。

按照国际惯例, 新税法还首次引入了规范的"居民企业","非居民企业"概念,对纳税人加以区分。根据新税法,居民企业是指依照中国法律,法规在中国境内成立,或是实际管理机构在中国境内的企业。而非居民企业是指依照外国地区 法律,法规成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构,场所的,或者在中国境内未设立机构场所,但有来源于中国境内所得的企业。居民企业将承担全面纳税义务,就其来源于我国境内外的全部所得纳税。非居民企业承担有限纳税义务,一般只就其来源于我国境内的所得纳税。金人庆指出,税收管辖权是一国政府在征税方面的主权,是国家主权的重要组成部分。把企业分为居民企业和非居民企业,是为了更好地保障我国税收管辖权的有效行使。新税法则取消了高新技术产业开发区内高新技术企业"两免"等所得税定期减免优惠政策,统一对高新技术企业实行15%税收优惠税率,并将该优惠从国家高新技术产业开发区扩大到全国范围,这既规避现行区域税收优惠政策漏洞,有效抑制区域招商引资的恶性竞争,又有助于发挥税收调节的导向作用,在全国范围内推动科技与经济的结合,培育新的经济增长点和促进产业结构升级,并有助于推动高新技术产业成果的商品化,产业化,国际化。

第三章 新企业所得税与会计准则的差异

　 3.1、服务目标的差异分析

企业所得税与会计准则分属于不同体系，它们服务的目的也就不同。税法是从根本上保证国家税收收入，而会计准则是保证其生成真实可靠的会计信息，这也决定了所得税法与会计准则之间存在差异的必然性。 

企业所得税的目的是及时征税和公平纳税，以服务于国家利益为主要出发点，根据国家行使其政治权利的需要，所得税法以其合法性和强制性为其主要特征，确定应税所得，以保证国家机器正常运转所需要的财政收入。而会计准则以服务于企业主体的利益相关者为主要出发点，目标是核算企业收益，尽可能精确地计算企业经营成果，以利于会计对外报告的要求，为企业内部经营管理提供依据，为投资者和债权人提供决策依据，向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息。具体体现在新会计准则和税法中为：

《企业会计准则第18号——所得税》是为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报。从会计的角度来看，所得税是一种费用，在计算企业净利润时，要扣除所得税费用。　　

《企业所得税法》是为了课税，根据纳税人的实际纳税能力，确定一定时期内纳税人的应纳税所得额和应纳税额。从税法的角度来看，所得税是一种义务，不是一种费用，《企业所得税法》第十条第（二）项规定，在计算应纳税所得额时，企业所得税税款不得扣除。

3.2、服务对象的差异分析 

服务对象是指所得税法和会计准则分别是为谁所运用和掌握的，企业所得税法服务对象即纳税主体，会计准则的服务对象则为会计主体。

纳税主体，是指纳税人和扣缴义务人。从纳税人来说，《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。此条规定明确了企业所得税的纳税人是企业。同时《企业所得税法》第二条又规定：企业分为居民企业和非居民企业。第三条规定：居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。从扣缴义务人来说，《企业所得税法》第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

而会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。《基本准则》第五条规定：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。此条规定明确了会计主体的规定。

对比二者的规定，可见，新会计准则不区分居民企业与非居民企业，适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）。如果套用税法的概念，新会计准则应该不适用于非居民企业。

在一般情况下，纳税主体与会计主体是一致的，一个纳税主体也是一个会计主体。在特定条件下，纳税主体不同于会计主体，例如，按照新税法的规定，分公司不是一个纳税主体，却可能是一个会计主体；又如，未实行合并纳税的企业集团，不是一个纳税主体，却可能编制合并财务报表，作为一个会计主体；再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于纳税主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。

3.3、适用范围的差异分析 

《企业所得税法》第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。企业会计准则——基本准则的第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）。

3.4、遵循原则的差异分析 

由于会计准则与所得税法服务的目的不同，必然导致了二者为实现各自不同的目的所遵循的原则也存在很大差异。为实现会计目的和税收目的而需要遵循的原则很多，这里主要是针对主要差异进行对比分析。

3.4.1、权责发生制原则运用的差异分析

企业会计准则——基本准则的第九条规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

企业所得税法实施条例第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

虽然所得税法与会计准则基本一致，体现了权责发生制的确认原则，但是，为了保证税收收入的均衡性和防止避税，所得税法也可能背离权责发生制。例如，对广告支出和业务宣传费的扣除时间的规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这就说明企业所得税规定每年的扣除标准允许无限期向后结转。实际上就没有遵守权责发生制，是某种程度上的资本化。