关于我国增值税改革的思考(二)

1、征税范围仍然偏窄。我国现行的增值税和征税范围虽然涵盖了所有货物销售和工业性加工、修理修配劳务，但却没有像国外规范的增值税增值税制度那样，将与货物交易密切相关的的交通运输业、建筑安装业、邮电通信业，以及其他劳务服务等行业纳入增值税的征税范围，而是另行征收营业税。征税范围偏窄，带来一系列的问题：一是导致增值税货物销售与营业税应税劳务抵扣链条的“中断”，从而削弱了增值税制通过“环环相扣”的抵扣链条发挥其对各环节的内在制约作用。比如，由于建筑安装业未纳入增值税的征收范围，那么建筑安装企业由于不需要进行税款抵扣，外购建筑材料索取发票的积极性不高，对建筑材料生产企业就失去了应有的税收制约；二是链条“中断”处的征税范围难以划分，是增值税还是营业税，税企之间、税务机关之间容易出现争议，加大了税收征管的难度，影响了税务行政效率；三是增值税以税货物进入营业税应税劳务的征税环节时，其已征增值税得不到抵扣，不应按全额课征营业税，因而重复征税的问题还没有完全得到解决；四是由于增值税与营业税在计税依据、税率等方面各不相同，使得同处在商品流通不同环节的增值税纳税人与营业税纳税人的税负不够公平。

2、税率设计偏高。我国现行增值税的税率是在基本保持纳税人原有税负水平的基础上，按不含税价换算过来的，原来的税负水平本来就比较高，所以，换算的税率仍处于一个比较高的水平，与纳税人的实际负担能力不相匹配。国际上推行增值税的国家有100多个，这些国家增值税的基本税率多在10％－20％之间，有的欧洲国家超过20％，也有些国家不足10％。我国增值税的基本税率虽是17％，但我国实行的是“生产型” 增值税，国外实行的多是“消费型” 增值税。将我国“生产型”增值税的基本税率17％按“消费型” 增值税进行换算，基本税率将达23％。再者，我国的小规模纳税人的征收率相对一般纳税人税负也比较高。

抵扣存在许多问题。

第一、抵扣范围不彻底。目前我国实行的“生产型” 增值税，对固定资产的进项税额不予扣除，造成抵扣不彻底，由此带来一系列问题。具体包括：使增值税抵扣链条中断，导致增值税扣税操作的不规范；造成重复征税；由于产品成本中包含了不能抵扣的增值税，削弱了国内产品的国际市场竞争力，不利于外向型经济的发展；导致资本有机构成高的行业实际税负高，不利于高科技技术产业及基础产业的发展，造成资本有机构成不同的企业税负不公平；在扣税是很难划分不同行业和企业固定资产的标准及核算范围、固定资产在建工程与应税项目耗用的货物和应税劳务、固定资产与原材料的运输费用等，给税收征管带来了一定的难度。

第二、扣税凭证不规范。实际操作过程中，扣税凭证并不局限于专用发票，对无法取得专用发票的废旧物资收购企业，以及向农业、交通运输等未实行增值税的行业购进货物和应税劳务，又可以凭收购发票、普通发票和运输发票抵扣进项税额。扣税凭证不统一、不规范，加大了税收征管的难度。农产品和废旧物资收购凭证以及运输发票的管理漏洞较大，税收流失严重。

4、减免税优惠过多过乱。于1994年税制改革前相比，现行的增值税制度规定的减免税范围已大大减少，但是仍然有相当部分的减免税优惠。既有直接减免的，也有“先征后退”或“先征后返”的。

5、两类纳税人划分的标准显偏高，且没有灵活余地。现行增值税制度按年应税销售额将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两类。这两类纳税人的划分标准过高，工业企业100万，商业企业180万，达不到则只能划分为小规模纳税人。因为增值税两类纳税人划分标准上的不合理性，带来了一系列的问题：其一，使得大多数纳税人无法进入增值税抵扣链条、实行凭发票注明税款抵扣的规范化的增值税计算方法。例如湖南省1995年至1998年能达到标准、成为一般纳税人的户数不足增值税纳税户的10％，而且一般纳税人户数呈递减的趋势，从1995年的4万余户锐减到1998年的2万户。90％以上的小规模纳税人仍实行与原产品税、营业税并无多大差异的“名义上的增值税”，使得我国的增值税制难以实行彻底的规范化管理，改革增值税的意义大打折扣。其二，大量的小规模纳税人不能自行使用增值税发票，从而无法与一般纳税人发生正常的经济业务往来，阻碍了小规模企业乃至整个国民经济的发展。

6、不完全的价外税难以实现增值税的规范化管理。现行增值税实行的是不完全的价外税，价外税的观念并未从根本上为社会所接受。一是商品的价格仅对一般纳税人实行了价格分离，并未在商品的流转的各个环节实行完全的价税分离，普通发票上的价格仍是价税合一，没有注明消费者应负担的税款。即使是实行了价税分离，也只是形式上的价税分开，只不过是将一定的销售额认为第换算成价格和税款而已。二是物价部门核定的商品的价格没有与增值税额分离，仍属价内税而非价外税。

7、纳税人增值税申报异常，短命公司经常出现。从业户开业到注销的全过程看，购进扣税法计算的增值税是从无（负）到有、由低到高的，税款入库不均衡；其税负在理论上呈现出“负税→正常税负→法定税率”的趋势。一般说来，生产经营需要合理的存货储备，所以在经营初期（甚至几年）申报为“负税”。在总销售额与总购进额持平之后，应进入“正常税负”申报；而按购进扣税法征收，可具有从“进项”和“销项”两个方面、以法定税率（17%或13%）的双倍偷逃税的条件，从而能形成很高的偷逃税比率，造成“正常税负”阶段的长期负税或低税负申报。当销售大于购进或无购进而销售存货，就达到高税负甚至按“法定税率”缴纳税款；此时，业户常用注销或走逃后重新开户的方式逃税（短命公司）。那么，税款抵扣制约机制呢？我们知道，居民消费以及农业、服务业生产经营者和众多增值税小型户的商品购进，并不与生产和流通环节发生税款抵扣的相互制约，也就是说，在这些环节因购买者不需税款抵扣，不需要发票或不必索取合法发票，经营者的销售额特别容易隐瞒，使偷税成为可能。

8、虚开增值税发票的问题难以杜绝。增值税发票的直接扣税的功能，使它具有超值于钞票的诱惑力，致使不法分子胆大妄为，铤而走险，实行增值税发票的伪造、盗窃、倒卖和虚开。从交易性质看，虚开分为无货物交易虚开与有货物交易虚开；而发生有货物交易的虚开，还在于税制及管理上的矛盾：（1）增值税计税虽然采用不含税价格，但并未取消含税价格定价，广大的经营者习惯沿用含税价格确定商品价格，认为扣税越多，缴税越少，赢利越多；购进商品不是比不含税价高低，而是比能否扣税与扣税多少。价外税未实施到位，市场还未形成良好的价税机制，是产生有货物交易虚开的根源。（2）矿业产品是基础原料，但我国的矿物资源开采和简单加工，除有数的大中型企业承担外，存在着众多小型户，类似农业产品生产现状，很难控管；而现行增值税未能据此实情妥善解决好这些小型户的发票使用与征免税问题，直接造成后面的经销和生产环节，如果不虚开扣税，税负太高。这是产生虚开的起源。（3）目前，我国的各类小型户包括漏征漏管户和临时经营者，能占到增值税纳税人总数的90%以上，这么广大的一个群体，无权使用增值税发票，但他们需要或最终离不开与一般纳税人打交道。现行的增值税小规模纳税人制度，使得虚开有了庞大的需求市场。（4）实行规范的增值税，我们面对的国情与困难，就是如何处理为数众多的会计核算不规范和小型户的增值税发票使用与征税问题；而新税制运行的成功与否，关键是增值税发票，如果把增值税发票放开，可能会造成严重的后果，由此确立了一种“堵”的管理方略。“堵”的做法不仅悖逆市场运行，更是“逼上梁山”，催促了虚开行为的恶性循环。

 三、完善增值税的构想

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