关于增值税转型改革的几点思考(二)

二、增值税转型改革的可行性

1、税制改革的现实意义。1994年的税制改革，经过实践的检验被认为是非常成功的，所建立起来的新税制体系，是十分优化的，已初步适应了发展市场经济的需要，这一点必须给予肯定。然而理论和实践都表明，一劳永逸和永恒的优化税制是不存在的。从税制设计的意义上讲，税制建设都是为一定的政治、经济、社会发展服务的，税制建设必须服从和服务于经济社会发展的需要，而经济社会发展的形势是不断变化的，由于各个时期经济社会发展的具体形势和任务不同，对税收制度建设的要求也不同。税收制度只有依据经济社会发展的不同时期，不同形势的需要，不断地进行改革，才能持续地维持优化状态。1994年新税制自建立后发展至今，国际国内经济形势已经发生了巨大变化。国际上，世界经济一体化浪潮汹涌澎湃，科技进步的步伐不断加快，不断冲击着传统产业；电子商务的兴起，网络经济的推广也正在改变着传统的商业模式；在我国正式加入世贸组织后，面临着入世后的种种机遇和挑战；与此同时，世界性的减税浪潮也会对我国现有税制造成冲击。在国内，“九五”计划的胜利完成，“十五”计划的良好开局，取得了中华民族发展史上的一个个里程碑性成就，使综合国力空前增强，特别是工农业产品总量的迅猛上升，使中国告别了商品短缺时代，种种迹象表明，我国的社会经济发展已进入全面建设小康社会的新时期；而在改革方面，社会主义市场经济体制框架已初步建成，市场配置资源的基础性作用日趋显著，国有企业脱困目标已初步实现，经济结构调整全面展开，以“费改税”为中心的整顿公共分配秩序的改革在某些区域已初见成效，西部大开发战略，可持续发展战略都已成功启用。所有这些新情况都对税制提出了新要求和新挑战。面对国内外的新形势和新任务，现行税制已显示出诸多的不适应，亟待从制度和政策层面寻求改革和完善的办法，所以，要启动新一轮税制改革已成为当前税收工作的迫切要求，而在所有的税制改革中，作为我国第一大税，在税收总量中占40%左右的增值税转型改革无疑是税制改革的热点和焦点，因此，从这个角度来讲，增值税转型改革也应是服从和服务于当前社会经济发展的客观需要。

2、转型改革的必然性。当初我国开征生产型增值税主要是基于两个方面的考虑，其一是担心固定资产投资膨胀，其二是担心财政收入减少。笔者认为，对于投资问题，造成当时投资膨胀和投资饥渴症的主要影响因素不能单一地指向税收，这与地方政府领导以任期内新上项目多少论政绩有关，其更深层次的原因在于指导思想的偏差；二是与体制有关，投资主体对于投资项目缺乏责任约束，负盈不负亏，一旦发生亏损，很少追究投资决策者的责任，这些都助长了盲目的投资膨胀，但与此同时，我们应更多地看到一些国有企业经营中的资本技术等消耗的补偿严重不足，尤其是一些老工业企业设备陈旧、技术落后，几十年未搞过设备更新，而生产型增值税不允许扣除固定资产所含税金，对于前面所指的投资膨胀几乎不起任何可遏制作用，却给这些急需资金进行设备更新的企业造成更大的负担，从而影响企业的投资积极性。挫伤企业进行技术改良的能动性，从而导致企业在我国加入WTO后的国际竞争力日趋下降，使企业在奄奄一息中最终破产解散。从经济学角度看，经济要发展，最终必须依靠扩大再生产，在社会主义市场经济体制的大前提下，在市场配置资源的基础上，充分运用税收等调控手段，合理诱导投资方向，优化投资结构，促进技术投资，使有限的资源发挥出更大的效益，而生产型增值税不论购入固定资产的性质，一律不予抵扣，则是达不到这一效果的。所以，客观地讲，我国选择生产型增值税，除了因为这个税种本身的不规范将给经济带来前述种种消极影响之外，对于其最初的出发点也不能起到实质作用。

3、转型改革的选择。要将现有生产型增值税进行转型改革，就是要在消费型和收入型两类增值税选择一个适应我国现阶段经济发展需要的增值税类型，这就需要我们再次从理论上对三者的特性作具体分析。首先对比生产型增值税和消费型增值税，从特性上看两者的最根本区别在于生产型增值税为不充分扣除，消费型增值税属于充分扣除。二者相比，充分扣除是可取的，原因有以下几点：

第一，只有实行充分的扣除，对产品的某些多次或阶梯式重复征税才能完全得以避免。正如最早的法国增值税的主要倡议人莫里斯·劳来所指出的，供应品和资本设备的成本与零配件和原材料的成本以同样的方式进入最终产品的价格，而把税款扣除待遇限于以实物形态加入最终产品中的那些物品原材料是没有什么道理的。对某些项目如固定资产不予扣除，会引起不同产品的最终消费者之间税负的不平衡，因为在不同产品上多次课税的程度是不一样的。这样一来，增值税的转嫁变得更不确定，在各种货物的最终价格中实际税额所占比重也不能精确地予以确定。可见，实行生产型增值税是不能消除阶梯式流转税重复征税的弊端的。

第二，充分的扣除对于出口实行完全的免税，而进口货物按与国内货物同样基数课税而言，也是非常必要的。如果没有这种充分的扣除，则出口价格将包含某些税收成分在内，不能实现充分的退税。这也是欧共体国家实行充分扣除这一事实使得其他国家群起效法的重要原因，因为后者也希望保护其生产者在对外贸易方面的地位。另一方面，充分的扣除也使征收一次性进口税的进口货物与国内同类货物能够展开公平竞争。

第三，对于固定资产已纳税款准予扣除，可以使增值税对于投资可能生产的任何不利影响减少到最低限度；而不给予扣除，则会人为地提高新投资的成本，影响纳税人投资的积极性，因而会减少投资总额，损害经济发展，尤其是限制技术投资，影响技术进步，对经济发展尤为不利。

第四，对固定资产不给予扣除待遇，会使固定资产投资比重大、资本有机构成高的企业负担重，造成不公平竞争，使增值税对于生产仍具有扭曲作用，影响纳税人按最佳效果来选择生产方法，从而引起税收超额负担与经济效能上的损失。进一步而言，资本有机构成高的企业大多为先进技术企业或能源交通基础产业，而资本有机构成低的企业多为加工工业、生产型增值税明显对前者不利，这与许多发展中国家如我国的产业政策是严重背离的。

第五不给予课税扣除待遇，会鼓励厂家自产其所需的货物而不从其他厂家购置，因为这样，其自制的劳动成本将不被计入增值税的课征基数之内。这样就间接阻碍了专业化生产的发展。

第六，在充分的扣除下，纳税人无需把所付的进项税款划分为可减除的不可减除的两类，计算征收简单，不仅节省征收费用，而且避免了在购入固定资产与其他允许扣除基础上的划分上，以及购入材料中用于生产应税产品及用于自固定资产的划分上弄虚作假，偷漏税款。而如果不允许扣除固定资产的已纳税款，在发票扣税链条中断，不利于发票的交叉稽查，同时也造成纳税成本上升，偷漏税增加。

至于实行收入型增值税，只允许扣除固定资产的折旧部分，其余部分在未提取折旧之前全部由纳税人负担，这种做法并不能真正解决生产型增值税的以上种种弊端。同生产型增值税一样，收入型增值税也不是规范的增值税，而是介于生产型增值税和消费型增值税之间的过渡性选择。收入型增值税之所以在世界上推行不广，更重要的一个原因是在对于固定资产折旧的计算与划分上，会遇到更大的麻烦。例如，要划分企业计提的折旧中有多少金额属于自制部分及固定资产所发生的工资等增值因素，而上述两种划分都是非常困难的，使得增值税制变得纷繁复杂，难于操作。因此，世界上只有极少数的国家实行收入型增值税。

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