一、前言
二、稳健原则的依据
三、稳健性在会计处理中的运用
四、稳健性在会计处理中需要注意的问题
内 容 摘 要
作为一项会计原则，稳健原则既有其合理的一面，同时也存在着局限性。一方面它能避免虚增资产和夸大利润从而保护投资者和债权人的利益；另一方面，在运用该原则时不可避免地带有主观随意性，经常与其他会计原则发生冲突，甚至为粉饰财务报表留不了空间。因此，在会计工作中正确运用稳健原则在会计信息严重失真的今天，具有十分重要的作用。
稳健性在会计处理方法中的运用
稳健原则亦称谨慎性原则，是指在会计核算中，企业在不确定因素情况下作出职业判断时要求，保持必要的谨慎，不多计资产或收益，也不少计负债或费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。企业经营存在经营风险，实施稳健原则，对存在风险加以合理估计，就能在风险发生之前化解，并对防范风险其预警作用，有利于保护所有者和债权人的利益。提高企业在市场上的竞争能力，防止企业粉饰利润，虚夸资产的现象发生，能为各方提供更加真实可靠的会计信息。
一、稳健原则的依据
稳健性原则存在的前提是会计的不确定性。这里的不确定性，除了企业经济活动具有的内在的不确定性，即各种风险外，还包括会计核算上的不确定性。会计核算本身的不确定性，首先是源于会计核算基本前提的不确定性。持续经营、会计分期以及货币计量，本身就是一种会计假设，虽然这是必需并且合理的，但仍然具有其不确定性。其次，在会计实务中也有不确定性。在会计核算中，不可避免地要大量运用会计估计，对于这些估计的合理性和未来的预期依据就必须做些假定。而稳健原则，则是处理这些不确定性的一种约束因素。
应用稳健原则的第二个依据是，为了抵消企业管理人员和投资者的过分乐观，谨慎的倾向是必要的。会计人员可以得到的会计信息比其可以传递给报表使用者的信息要多得多，因此，会计人员应试图权衡这些信息和其中的风险，并对可能发生的风险做出恰当的估价来提供信息，使报表使用者能更全面地预计到企业面临的风险，减少盲目的乐观。
稳健原则的再一个依据是，对于企业来说，高估资产、权益和利润比低估它们更加危险，因为这样可能会导致企业资产不实、虚盈实亏，使企业做出错误而不是稳健的经营决策，从而可能导致企业以后的亏损、资金周转困难、缩小生产规模，甚至破产。因此，稳健原则对于提高企业的生存、竞争能力有着重要的现实意义。
二、在会计核算上也贯穿着稳健原则，在选择会计处理方法时，应根据企业自身的实际情况，在会计制度允许的范围内选择最有利于或最适合于本企业的会计处理的方法，这也是以稳健原则作为指导的。会计核算中稳健原则的运用，体现在《制度》和具体会计准则的诸多方面，下面举八个较常用的例子来说明。
1.发出存货计价方法的选择。存货采用实际成本核算时，发出存货的计价方法，有先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和个别计价法。在物价上涨时，若采用先进先出法，则会使本期成本偏低，利润中水分加大，期末存货价值升高，实现不了稳健性目的。
2.计提资产减值准备。《制度》第51条规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据稳健原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”这是针对我国存在的当前普遍的资产虚增现象，进一步扩大稳健原则的适用范围，这样就能使会计更加真实地反映资产的有效价值，增强企业抵御风险的能力。从而真正体现出资产必须具有能够给企业带来预期经济利益的属性，借此提供更加真实稳健的会计信息。
（1）坏账损失准备。《制度》扩大了计提坏账准备范围，除应收账款及其他应收款外还包括预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤消等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款以及持有的未到期的应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，计提坏账准备两项；在计提比例（原行业会计制度规定0.3%～0.5%）可以选择在100%的比例下计提和计提方法（原行业会计制度规定采用应收账款余额百分比法）上，可以选择余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法及个别认定法等方法，这样给予企业很大的自主权，增强了企业的抵御风险的能力，避免夸大利润和权益、掩盖不利因素，有利于保护投资者和债权人的利益。
（2）存货跌价准备。原来的企业会计准则规定，企业的期末存货计价是按照历史成本的。但在市场经济条件下，存货的价格不断发生变化，随着科技的发展，使得产品更新换代，原有的库存原材料或产品已不适应性产品的需要或者过时以及消费者偏好改变而使市场的需求发生变化等等原因，导致存货的市场价格逐渐下跌。如果仍以历史成本计价，出现虚夸资产而虚增利润的现象，导致会计信息失真，不符合稳健原则。因此，《制度》规定，“会计期末，存货的计价应当按照成本与可变现净值孰低计量。”。当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计价。按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。“成本与可变现净值孰低”的理论基础主要是使存货符合资产的定义，真实反映资产的价值，符合稳健原则。
（3）委托贷款减值准备。根据企业会计制度的规定，企业的委托贷款视为投资，但在具体核算时又有别于短期投资及长期债权投资，期末企业也应当计提减值准备，原则为委托贷款本金与可收回金额孰低计量。期末，检查委托贷款本金的可回收性，如委托贷款本金的可收回金额低于其本金的差额，应当计提减值准备冲减投资收益。在资产负债表上，委托贷款的本金和应收利息减去计提的减值准备后的净额，并入短期投资或长期债权投资项目。另外，《制度》还规定，企业计提的委托贷款利息到期不能收回的，应当停止计提利息，并冲回原已计提的利息，而且委托贷款以计的利息不计提坏账准备。
（4）长期投资、固定资产、无形资产减值准备。《制度》规定：企业应当在期末对长期投资、固定资产、无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期投资、固定资产、无形资产减值准备。在资产负债表上，长期投资、无形资产项目按照减去减值准备后的净额反映，固定资产减值准备作为固定资产净值的减项反映。下面就固定资产减值准备及无形资产减值准备的项目分别举例：①、固定资产减值准备。新会计制度规定：企业应当在期末或者至少在每年年度终了，对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致可收回的金额低于账面价值的，应当按可收回的金额低于账面价值的差额作为固定资产减值准备。
②无形资产减值准备。计提无形资产减值准备是会计核算制度根据会计形势发展的需要，特别是在近期上市公司通过收购关联方无形资产交易来达到转移资产或增加收益等情形下，该项规定的出台相当必要。新会计制度规定：企业应当定期或者至少于每年年度终了，检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力、对预计可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备。并规定了计提无形资产减值准备的情形：某项无形资产已被其他新技术所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；某项无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限预期不会恢复；某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值；其他足以证明某项无形资产实质上已发生了减值的情形。（6）在建工程减值准备。企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在三年内不会重新开工的在建工程，应当根据规定计提资产减值准备，充分能体现其价值，特别是针对“烂尾楼”工程，此项规定的可以提高资产质量，使资产负债表如实地反映企业真实的资产状况，防止企业虚盈实亏，实现资本保全。
3. 待处理财产损溢要当年处理完毕。《制度》规定了存货、固定资产应当定期盘点，每年至少盘点一次。盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会或经理（厂长）会议及类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。这样，企业对长期积压贬值、变现能力差，账面成本高于市价的存货和盘盈、盘亏、毁损的固定资产的处理有了充分的自主权，并按照规定按照不同情况分别处理，以真实反映资产的情况。
4.债务重组均不确认收益。根据《企业会计准则———债务重组》规定，企业进行债务重组时，应遵循的一般原则是：（1）无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益；（2）债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务的，支付的现金低于应付债务的账面价值的差额，确认为资本公积，不确认收益；债权人应确认为当期损失，计入当期损益。（3）债务人以非现金资产清偿某项债务的，用以抵偿债务的非现金资产账面价值和相关税费之和与应付债务的账面价值的差额，确认为资本公积或作为损失直接计入当期损益；债权人应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。（4）以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份份额的差额，作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。也就是说，企业在进行债务重组时，只能确认重组发生的损失，不得确认重组发生的收益，不预计未来的或有收益，但预计未来的或有支出。如果存在或有收益，也只能在实际收到时，才能作为当期收益处理。完全体现了稳健原则的内涵，有利于防止企业利用债务重组调节利润，高估资产。
综上所述，在非货币性交易的会计计量中，稳健原则得到了最充分的运用，贯穿于各种情况下换入资产的计价及交易损益的计量。
5.收入的确认与计量。《企业会计准则———收入》规定：收入必须同时符合以下4个条件，才能确认：（1）企业已将商品的所有权上的主要风险和报酬转移给买方；（2）企业没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。以上4个条件缺一不可，否则即使已经发出商品，或者即使已经收到价款，也不能确认为收入。
6.无形资产确认和计量。《企业会计准则———无形资产》中规定：对企业自行研发并按法律程序申请取得的无形资产，在开发阶段符合资本化条件的才计入无形资产成本，不各个符合资本化条件的直接计入当期损益在研究过程中发生的材料费用、直接参与研究人员的工资及福利费直接计入当期损益，以防止企业通过开发无形资产来调增利润的目的。
7、借款费用。新会计制度对为购建固定资产而发生专门借款的借款费用资本化金额给予了严格的界定。新会计制度明确规定：当同时满足以下三个条件之一时，企业为购建某项固定资产而借入的专门借款所发生的借款费用应当停止资本化，计入当期损益：（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；（2）所购置或建造的固定资产与设计要求或者合同要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计或者合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不发生，防止了不少企业账面上的在建工程长期不结转而往里面塞入各类费用的现象。
同时新会计制度规定：如果某项建造的固定资产的各部分分别完工（指每一单项工程或单位工程，下同），每部分在其他部继续建造过程中可供使用，并且为使该部分达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再计入所购建的固定资产成本，直接计入当期财务费用；如果某项固定资产的购建发生非正常中断（是指企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因所导致的中断），并且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不计入所购建的固定资产成本，将其直接计入当期财务费用，直至购建重新开始，充分体现了稳健原则。
8、或有事项。会计制度规定：或有资产一般不应当在会计报表附注中披露。但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，应当在会计报表附注中披露其形成的原因；如果能够预计其产生的财务影响，还应当作相应披露。值得注意的是，在进行或有资产披露时，企业应当特别谨慎，不能让会计信息使用者以为所披露的或有资产肯定会实现，体现了稳健原则。
三、稳健性在会计处理中需要注意的问题
稳健原则在会计中运用的两面性同任何事物都具有两面性一样，稳健原则从产生之初即带有明显的两面性，一方面它能够避免虚计资产和浮夸利润，保护投资者和债权人的利益；另一方面在运用该原则时，不可避免地会带有主观随意的色彩，甚至为报表粉饰留下了空间。从以上分析中我们看到，从稳健原则的运用来看，扩大稳健原则的使用范围，有利于进一步挤去资产和利润中的水分，能为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息。稳健原则在我国会计规范体系中得到了进一步的体现，但鉴于我国会计实务的现状，正确运用稳健原则成为当前贯彻实施新的会计准则和企业会计制度的关键因素。目前需要注意以下几个问题：
1、体现稳健原则的会计准则及会计政策的可选择性和制度的相关条款应尽量具有可操作性。从我国现有会计规范看，有些体现稳健原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧的方法等。但企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等资产由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额决定因素的“可变现净值”的确定较为困难而企业在会计政策的选择性上比较随意，使资产和利润达到客观性要求的目的不一定能够完全实现。如：（1）实际成本计价下，发出存货的成本按什么价格计价，是采用先进先出法，还是采用后进先出法或加权平均法。企业作出的任何一种选择，都会使当期利润偏高或偏低。（2）固定资产采用快速折旧法还是采用直线折旧法，也会影响到当期利润偏高或偏低等等，这为企业利用稳健原则进行操纵留下了一定的空间。因此，笔者建议，应就上述问题制定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。
2、稳健原则运用“度”的问题。稳健原则事实上是一把“双刃剑”，用好了有利于如实反映企业资产的真实状况，提高收益质量，实现资本保全，否则就可能成为企业进行盈余管理的工具。所以，在运用稳健原则时，必须把握稳健原则的“度”，在充分考虑了相关性原则，客观性原则及配比性原则的前提下，将稳健原则与会计不确定性的分类结合起来，但最重要的是，在按上述分类执行稳键性原则时，必须认真合理的考虑权衡相关性、客观性、配比性与稳健原则之间的成本效益，而不能片面的“教条化”执行。
3、提高会计人员的职业判断能力，为稳健原则的正确运用奠定基础。任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体——会计人员。而稳健原则在实务操作中带有极大的主观臆断性。因此，稳健原则的贯彻实施要建立在会计人员职业判断能力提高的基础上，否则就可能导致会计核算中滥用稳健原则的局面。
总之，由于目前会计信息失真是我国经济生活的普遍问题，为了保证我们既体现稳健原则，又不致于损害会计信息的相关性和可靠性，因而财政部颁布了建立了全国统一的会计制度，颁布了新的《企业会计准则》，进一步缩小了会计收益调整空间，同时对企业财务人员的执业能力提出了更高的要求。只要广大财会人员掌握新《企业会计制度》和《企业会计准则》，就能更有效的合理运用稳健原则，使其为企业带来更大的经济效益和社会效益，同时解决企业的虚盈实亏、短期行为和会计信息失真等方面，更具有实际意义。
参 考 文 献
雷建、温亚丽，《2007新会计准则实务操作指南》，企业管理出版社，2007年版
中华人民共和国财政部，《企业会计制度》，经济科学出版社，1996年版
胡玉可，《稳健性原则在会计实务中的运用》，《价格月刊》，2006年第6期
