一、会计政策的内涵
二、会计政策产生的原因
三、企业会计政策选择的客观必然性
四、企业会计政策选择的原则
五、会计实务中会计政策的选择
六、企业会计政策选择的发展趋势
内 容 摘 要
目前实行的会计改革,要求企业根据会计准则规定的原则进行职业判断后,再进行会计处理和会计核算,这对会计信息提供者的专业水平和职业道德都提出了挑战。在实际工作中,会计人员应了解、熟悉运用职业判断,从而进行会计政策的选择。文章对此进行了探讨。
论会计政策及其选择
2000年7月1日施行的《会计法》第十八条和第四十二条等有关条款中规定:各单位采用的会计处理方法，前后各期应当一致，不得随意变更；确有必要变更的，应当按照国家统一的会计制度的规定变更。随意变更会计处理方法的，属于违法行为，单位及其直接负责的主管人员和其他直接责任人员应承担相应的法律责任。很明显，法律赋予了各单位行使会计处理方法的选择权，但各单位在选择权的使用上不能带有随意性。会计处理方法属于会计政策的内容，实际上法律赋予了各单位具有会计政策的选择权。目前实行的会计改革，要求企业根据会计准则规定的原则进行职业判断后再进行会计处理和会计核算，这对会计信息提供者的专业水平和职业道德都提出了挑战。在实际工作中，很少有人知道、了解、运用职业判断，从而进行会计政策的选择问题。相反，有些上市公司又存在着通过滥用会计政策进行操纵的情况。本文想就此问题作一些探讨。
会计政策的内涵
我国制定的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》是这样定义会计政策的:指企业进行会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。这个定义包括了两个层次的涵义:一是政府必须制定可以供企业选择的原则和方法，它们主要是通过会计准则(含基本准则和具体准则)和现行的会计制度的制定和实施来体现；二是企业必须根据自己的实际情况，在政府所提供的原则和方法中，选择适合于自身的原则和方法。因此，我们可以直接明确地得出的结论是：会计政策的制定主体是政府，而不是企业；企业只能是选择、执行、采用会计政策的主体。我国企业会计准则和现行会计制度的内容，从会计政策的角度，大致可以分为两大类：一类是企业必须遵守执行、无权变更的，如会计期间、借贷记帐法等的规定；各类资产的划分；会计报告的格式等。一类是给企业留下选择余地的对同一经济业务事项的不同会计处理方法，如对于短期投资的期末计价在采用成本与市价孰低计价时，既可以采用按投资总体计提准备的方法，也可以采用按投资类别计提准备的方法，还可以按单项投资计提准备的方法。存货发出时企业可以根据实际情况选择先进先出法、后进先出法、加权平均法、个别计价法等方法确定其实际成本。企业一经选定某种方法，也就不得随意变更。下文所述会计政策均指的是后一类会计政策。
二、会计政策产生的原因
1．利益的共享性。企业的财务会计应向其相关的利益各方(包括政府、现有的股东、潜在的股东、债权人、供应商、顾客等)充分披露其会计信息。而这些利益相关方与企业彼此之间都有其各自独立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府与企业的利益相关性更低。政府为了平衡各相关方的利益并使其制定的准则、制度能使各利益方早日顺利接受，从而使制定后的执行成本降低，因此政府就会放宽准则中对一些经济业务事项的会计处理限定，以提供一些可供选择的会计处理方法。 2．企业会计实务的多样性与复杂性。由于企业所处的环境千差万别，企业的经营规模、经营状况各不相同，为了使企业会计信息的披露能够从其所处的特定经营环境和经营状况出发，最恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的情况，准则、制度就有必要留有一定的弹性空间，即在统一性的同时还需要一定的灵活性，允许企业在对经济业务事项进行会计处理时在不同的具体原则、多样的会计处理之间进行选择，从而也留给会计人员越来越多地进行职业判断的余地。 3．会计计量与报告中的主观性。会计计量与报告过程是人们主观地期望以货币计量为手段，采用一些特定的专门方法，对会计对象加以反映以提供相关可靠的会计信息的过程。因此，会计核算过程中一定程度上掺杂了人的主观判断，这表现为人们可能对同一经济业务事项会有不同的看法，从而产生不同的会计观点，并提出不同的处理意见，也由此就产生了会计政策。
三、企业会计政策选择的客观必然性
企业会计政策的选择，既包括某项经济业务事项初次发生时的初始选择，也包括由于客观环境的变化而变更原会计政策，转而选择采用新的会计政策。社会主义市场经济的确立，改变了国家与企业的关系，扩大了企业的自主权。同时宏观经济环境复杂多变，这些均对企业的会计工作提出了许多新的要求，从而形成了企业会计政策选择的客观环境，使会计政策选择这项工作变得十分必要。 1．会计政策选择是企业会计信息揭示的基础。会计的核心问题是确认和计量，经济业务事项的初始确认和计量，以及在此之后的再确认和计量，其本身就是对具体会计原则、具体方法和程序的选择和运用，因此，会计政策的选择是企业会计信息揭示的基础。 2．会计环境的变化要求企业的财会人员探索和选择适宜的会计政策，以保证会计信息的真实与公允。随着现代企业制度的形成和发展，企业的经营自主权不断扩大，经营范围、业务种类趋向多样化，使企业与各方的经济关系日益复杂。这不仅拓宽了会计活动的范围，而且充实了会计业务的内容，也决定了企业必须在准则、制度允许的范围内，寻求和选择有利于具体反映企业会计实践，全面满足会计工作要求，且能正确处理企业与各方面经济关系的会计政策。同时，随着技术经济时代的到来，电子计算机的广泛应用，会计人员的工作效率和会计信息的生成速度极大提高，会计人员就可从原繁重的核算中解脱出来，有更多的时间、精力去不断提高职业判断能力，恰当地选择会计政策，便会计信息的揭示更真实与公允。 3．会计政策的选择是完成企业目标和贯彻经营思想的手段。每个企业都有其自身的发展目标，即使同一企业在不同的发展阶段又有可能具有不同的目标。随着经济环境的变化和企业所处的发展阶段，企业经营管理人员往往会采用不同的经营战略，有时稳健经营，有时锐意开拓。管理人员经营思想的体现，企业经营目标的实现，除了采用不同的经营战略和措施外，在一定程度上需要借助于会计政策的选择。比如企业在采用稳健经营的方针时，往往在会计政策的选择上希望尽可能地采用谨慎原则的处理方法，使企业的实力得以保护，避免风险的产生。而企业为了便于开拓市场，显示实力，则需要在会计信息中多显示其经营业绩和发展潜力。必须指出的是，会计信息的披露应当是以客观、真实、公允为标准，会计人员不能违背职业道德，滥用会计政策，进行会计操纵，以误导乃至欺诈与其相关的利益关系方面，这将触犯法律，会受到法律的制裁。
四、企业会计政策选择的原则
由上可知，企业会计政策的选择不是一个单纯的会计问题，它是与企业相关的各利益集团处理经济关系，协调经济矛盾，分配经济利益的一项重要措施。企业恰当选择会计政策，对于保证会计信息的质量，促进企业健康发展，有着非常重要的意义。因此，企业在选择会计政策时，不能只考虑自身利益的最大化，而必须兼顾方方面面。所以，企业在进行会计政策选择时应同时遵循以下几项原则： 1．合法性和相对独立性相结合。企业会计政策的选择应当是在准则、制度规定的可供选择的会计原则、具体处理方法内的取舍，这样才能保证所提供的会计信息具有可比性和真实可靠性。否则是违法行为，应当承担法律责任。但是，对于拟选用的会计政策与国家的税收法规不一致时，会计政策应当保持自身的相对独立性和稳定性，遵循会计核算本身固有的规律，而不必拘泥于国家税收法规、政策的规定及变化或调整。 2．一贯性原则。企业选用的会计政策前后各期应当保持一致和连贯，不得随意变更。当然，在理解和执行一贯性原则时，不能机械地理解不能变更会计政策。如果已经选用的会计政策使其提供的会计信息不再具有相关性和可靠性，企业就不宜以该会计政策处理相关的经济业务事项，而应从目前的经济环境和经营情况出发，重新选择最能恰当反映企业财务状况和经营成果的会计政策，企业应正确处理好保持稳定和适时调整的关系。当然，企业对于会计政策的重新选择，应当按照会计准则、制度要求进行相应的账务处理，并在财务报表附注中加以说明，以使会计信息使用者能把握企业管理当局选择会计政策的出发点和具体影响，以正确理解会计信息的内涵。 3．适用性原则。企业选择会计政策时，理所当然地应与本企业的生产经营特点和理财环境相结合，即企业在选择会计政策时应考虑行业特点、企业生产经营规模、内部管理、企业经营业绩、现金流量、偿债能力等多种因素。会计政策的适用性是确保会计政策得到很好发挥的重要保证。会计政策的适用性还意味着随着企业生产经营状况以及理财环境的变化，会计政策本身要重新作出选择，以确保在新环境下的新的适用性。对于这一点的理解，与一贯性原则有着相同的辨证关系。 4．成本与效益相结合的原则。企业在选择会计政策时应权衡提供会计信息的成本效益。在基本的会计信息质量得到保证的基础上，企业应选择便于理解和实施 的会计政策，并尽可能地降低操作成本。在操作成本大致相等时，企业就优先选择能使提供的会计信息更相关和可靠的会计政策。 5．遵守职业道德原则。遵守职业道德是会计人员上岗执业的必备条件。近年来，一些上市公司由于利益驱动，通过滥用会计政策进行会计操纵的现象十分严重。由于在会计信息的生成过程中，会计政策处于至关重要的地位。因此，会计政策领域的道德建设问题十分突出，亟待开展。 6、遵循适度超前的原则。会计政策可选择空间的确定是一个会计理论指导会计实践的具体过程。作为一种理论,应当具有一定的适度超前性,它不仅应该能够解释会计事务,而且还要能预测未来的趋势。过于符合现实情况的准则是经不起太长时间考验的,它只在一个较短的时期内具有指导意义。而且这种指导性也是不完全的,不能深入地指导和预期会计实务工作的发展、进步。因此笔者认为,可选择空间既要充分考虑到符合现实国情,同时又要考虑到国情的发展趋势,使准则能在相对长的时间内保持稳定,并且在理论上具有适度超前的优越性。
五、会计实务中会计政策的选择
对我国企业会计政策选择现状的实证研究表明,我国上市公司存在着包括通过利用会计政策选择等手段操纵会计利润的现象:(1)配股现象。目前,在我国,上市公司资格还是一种稀缺资源,上市公司为了达到最近3年净资产收益率不低于10%这一“圈钱”配股的资本线,不惜代价采取合法或非法的手段力保10%,出现了耐人寻味的“10%现象”。(2)微利现象。已经有一年或两年亏损的上市公司,为了免受特别处理或摘牌的处罚,采取种种手段使收益率保持哪怕0.001%的微利水平,只要不亏损就行。(3)重亏现象。对于无法做到盈利或是首次加入亏损之列的上市公司的包袱,为下年扭亏逃脱摘牌厄运埋下伏笔。这些公司利用会计政策选择操作利润和粉饰报表的方式主要有:改变固定资产折旧政策;潜亏挂账;利息资本化;巨额冲销;坏账准备;存货计价;收入的实现与确认;长期投资的计价;合并会计报表范围的伸缩等。以上种种行为和方式,无一不是上市公司为了逃避市场监管,采取“上有政策,下有对策”与政府监管部门和其他利益集团博弈斗争的结果。尽管我国《会计法》、《企业会计准则》对会计政策选择作出了严格的限制,从长期发展的角度看,我国新《会计法》和具体会计准则的出台和实施,只是政府作为会计政策制定者与相关利益集团围绕会计政策选择问题进行博弈的第一步,因此,无论是从实践还是从理论研究上来说,我国会计政策制定和选择的研究都还任重而道远。
六、企业会计政策选择的发展趋势
企业会计政策选择的目标趋向于为满足众多利益相关方所组成的利益集团的需要。随着企业投资主体的多元化,公司已非简单的实物资产的集合,而是一种法律框架结构,在于治理所有在企业财富创造活动中作出特殊投资的主体间的相互关系。包括股东、债权人、供应商、顾客、雇员等,他们都作出了特殊投资。所有在企业从事业务活动中作出特殊投资的各方,为了尽可能维护其自身的利益都需要了解备选会计政策对其利益的影响程度。企业管理层在选择会计政策时,不得不综合权衡各利益相关者的需要并从中获取自己的那部分利益。因此,企业会计政策选择将是一个十分复杂的过程,取决于多种因素的影响和制约。 2.企业会计政策选择的效果将越来越注重整体优化。企业管理层必须全面分析自身所处的环境以及所拥有的优势和存在的问题,明确本企业发展的总体目标,并在这一目标指引下,结合会计的职业判断,根据会计理论指导会计实务的基本原理,寻找或创立合理的会计处理程序和方法,对可供选择的方法进行比较分析,从而形成最优化会计政策组合。 3.企业会计政策选择的规范和监管力度将不断加强。可以预见,在以会计准则建设为核心的会计规范体系全面建立以后,随着人们法律意识的增强和有关部门与机构执法力度的提高,必然会对企业会计政策选择的规范和监管力度提出新的要求。 4.企业会计政策选择的揭示程度将越来越规范。会计政策揭示是对企业会计政策选择结果的综合披露。从世界范围看,各国会计准则都强调企业既有适当选择会计政策的权利也有进行充分披露的义务。随着我国对企业会计政策披露规范的不断完善,今后我国企业将在遵循其他报表信息揭示的一般原则下,更加注重企业会计政策揭示的重要性、明晰性、完整性和公正性,使企业会计政策的披露越来越规范。
参 考 文 献
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