一、研究背景4
（一）中心论题：注册会计师职业道德研究的重要性4
（二）写作意图：4
二、注册会计师职业道德概述5
1)独立、客观、公正5
2)专业胜任能力和应有关注5
3)保密6
4)职业行为6
5)技术准则6
三、注册会计师职业道德建设存在的问题分析7
（一）在我国证券市场注册会计师的非理性行为事件7
四、加强注册会计师职业道德建设的对策10
(一)、非理性行为的产生的主要原因10
（二）、防范注册会计师非理性行为的措施11
(三)、预防注册会计师的非理性行为与研究注册会计师职业道德的必要性12
内 容 摘 要
社会的快速发展导致经济关系日趋复杂，注册会计师在地位也日益上升，但是注册会计师在审计实践中的非理性行为也逐渐增多。在全球经济历史上，安然事件的发生也引发了人们对注册会计师的职业道德产生了怀疑。而在我国证券市场上深圳中天勤会计师事务所在银广厦事件也由此证明了注册会计师的职业道德的问题应该提上日程，而这些注册会计师的非理性行为也不断地使大家产生警惕之心，使得政府对此行为进行严格规范。
关键词： 我国证券市场；职业道德；非理性行为；严格规范。
对注册会计师职业道德的研究
注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等的总称。
一、研究背景
注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。注册会计师行业之所以在现代社会中产生和发展，是因为注册会计师能够站在独立的立场对企业管理层编制的财务报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，作为财务报表使用人进行决策的依据。但在现今证券行业中，屡屡发生注册会计师与上市公司合作舞弊事件，让财务报表使用人受到极大损失，因此，对于注册会计师职业道德的研究是必须的。
（一）中心论题：注册会计师职业道德研究的重要性
世界上有两件事是最震撼人心的，一件是天上的星空，另一件则是我们内心高尚的道德标准。
作为一名注册会计师，职业道德的优劣将决定一生的走向。
注册会计师拥有包括签字权在内的很多权利，但是在商业竞争和私利驱使下，一些注册会计师对行使自己的权利并不是非常谨慎，有些注册会计师迫于公司压力在审计报告或者财务报告上做文章，这让一些公司的财务报告并不可信，弄虚作假的同时还造成不公平的商业竞争，影响了投资人的决策依据，严重时会导致投资人受损。这类情况无论在美国还是在任何其他国家都是非常严重的违背注册会计师职业道德的行为，不仅会受到注册会计师协会的纪律惩处，更可能会受到刑事和民事诉讼并承担法律责任。
（二）写作意图：
在我国的证券市场中，关于会计师事务所及注册会计师造假的事件不断传来，比如中华会计师事务所在琼民源事件、蜀都会计师事务所在红光实业事件、深圳中天勤会计师事务所在银广厦事件、深圳华鹏会计师事务所在麦科特事件等，社会各界认识对于事务所及注册会计师都持有怀疑态度，产生信任危机，对于注册会计师的发展产生不利影响。同时，造假事件不仅让会计师事务所付出一定代价，也让政府、社会公众，还是投资者、债权人，甚至是注册会计师自身，都对注册会计师这个职业产生了重大质疑。
在我国，长期以来CPA行业缺乏相关的收费标准。目前，上市公司在制定会计师事务所报酬时都会考虑公司期末资产总额、合并会计报表单位数等指标以及审计收费标准，甚至还要参考同类公司的收费标准，然后由事务所报价，最后由双方协商确定报酬。这其中，资产总额或资本总额是个相当重要的衡量指标，而较少考虑客户的复杂程度、审计风险等因素。随着CPA行业竞争的加剧，事务所为了揽取客户，不惜血本相互压价，压低收费。为了生存和发展，审计人员不得不降低审计成本，也就不可能花费大量的时间和精力去审计某个项目，审计质量必然低下。衡量一个行业的竞争是否有效和有益，往往由消费者根据产品、服务的质量以及价格的高低做出判断，而CPA行业的竞争有其特殊性，消费者不能像对其他行业一样作出恰当的评价。因此，会计职业界一直将价格竞争视为错误的竞争因素，因为这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争，价格降低所带来的压力将不可避免地导致服务质量的下降及行业和客户之间的互信关系的弱化。
二、注册会计师职业道德概述
独立、客观、公正
独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个重要的概念，也是对注册会计师职业道德的最基本要求。独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众表明，被审计单位的财务报表是真实与公允的。注册会计师应当力求公正，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。注册会计师提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。
对于违反注册会计师独立性的职业道德的案件，最出名的莫过于在美国注册会计师行业上引起轩然大波的安然事件，此事件不仅是美国历史上企业第二大破产案，也使得世界五大会计师事务所变成四大会计师事务所。
专业胜任能力和应有关注
注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。此项原则着重要求注册会计师职业技能方面要求，也是注册会计师应具有的最基础的能力。在现今社会，注册会计师这个职业也逐渐变得热门，许多刚文档的大学生都开始参加考试，并且有很多都能通过考试，但是理论毕竟与实际有着差距，这样就有许多注册会计师没有实际经验。而专业胜任能力与应有关注不仅仅是指拥有注册会计师证这一证书，它更多的是要求一名注册会计师拥有丰富的经验与高度的专业能力。在对许多突发事件时，如果没有随机应变的能力与多年经验，就会造成不利影响，从而影响审计结果，纸上谈兵终不能长远。一名注册会计师的专业胜任能力与应有关注在注册会计师职业道德中也是非常重要的。
保密
注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。这里所说的客户信息，通常是指商业秘密（商业秘密指不为公众所知悉、能为权利人带来经济利益、具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息。）一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。因此，在公众领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下泄露任何客户的商业秘密。
在证券市场中，上市公司众多，竞争也极为激烈，对于保护公司的商业秘密也是极为重要的。在进行上市审计时，最了解上市公司的也莫过于注册会计师了，因此，在注册会计师职业道德中也着重要求其要对客户的商业机密进行保密。在我国证券市场上，注册会计师的保密工作做的还是不错的，比起多起造假案，对于泄露客户的商业秘密的事件是较少的。
职业行为
注册会计师的行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。这一义务要求注册会计师履行对社会公众、客户和同行的责任。
在对待社会公众上，注册会计师的首要义务就是对其负责，维护社会公众的利益（社会公众利益是指注册会计师为之服务的人士和机构组成的整体的共同利益）。注册会计师接手了客户的审计项目，与其签订审计业务约定书，则应该对其负责。注册会计师不仅仅只是一个人，他代表的是注册会计师整个行业的形象，作为一名注册会计师，良好的职业行为不仅仅是代表自身，还维护着注册会计师行业的整体声誉，也影响着注册会计师的发展。
技术准则
注册会计师应当遵照相关的技术准则提供专业服务。注册会计师应当遵守以下技术准则：（1）中国注册会计师执业准则；（2）企业会计准则；（3）与执业相关的其他法律、法规和规章。
在执业过程中，注册会计师需要遵循一定的准则，其中不仅仅是注册会计师行业的技术准则，也包括企业的会计准则，但是首先，不能违背总的准则。技术准则是属于硬性要求，从事注册会计师这一职业，则必须坚持这一原则。
在当今证券市场，越来越多的注册会计师不遵守技术准则，导致投资人与上市公司利益受损，制定强有力的技术准则也是应该重点考虑的一件事情，比如重点对注册会计师的审计过程进行掌控，对于审计程序，审计证据等进行严格要求。
三、注册会计师职业道德建设存在的问题分析
（一）在我国证券市场注册会计师的非理性行为事件
非理性行为的产生与注册会计师的职业道德密切相关。
近年来，在我国证券市场上发生了多起会计师事务所造假事件，导致社会公众将视线投向了注册会计师的职业道德建设。注册会计师的非理性事件不仅让同行的信誉受到质疑，也让证券市场中的投资者受到损害。因为我国证券市场中大多中小型投资者，而他们的投机行为远远大于投资行为，这也就意味着他们的行为可能比较依赖于财务报表及审计报告，因此，注册会计师的职业道德是非常重要的。
安然事件
对于安然事件中审计失败的原因，是注册会计师缺乏独立性，还是委托代理关系中没有给出独立性的制度安排，也是一个值得探讨的问题。
其中主要属于两大问题：
审计服务与非审计服务的收费问题。
安达信公司为安然事件在提供审计服务的同时，也提供非审计服务，其中非审计服务2700万美元高于审计服务收费2500万美元，大多数人认为非审计服务影响了注册会计师的独立性问题。为此，《萨班斯法案》禁止会计师事务所向客户同时提供审计和非审计业务，但并不强制禁止会计师事务所从事非审计业务。
而我认为在此事件上，非审计服务的确有影响到注册会计师的独立性问题。在安达信公司同时为安然公司进行审计与非审计服务时，二者之间利益交叉在一起时，就会产生问题，例如非审计服务既是安达信公司进行，非审计项目也是由安达信公司进行，其中若是产生问题，可能会导致注册会计师包庇该问题。因此，非审计服务影响注册会计师的独立性的可能性较大。
注册会计师在长期项目中定期轮换的制度问题
注册会计师定期轮换制问题包含两层含义：一是审计合伙人的定期轮换；二是会计师事务所实行定期轮换，以避免与客户长期的关系导致审计独立性下降。在安然事件发生之前，美国只是要求审计合伙人实行7年轮换制，并未要求事务所进行轮换。
在安然公司成立的16年中，其财务报表一直属于安达信公司审计。也有人会产生怀疑，这种长期的合作关系会不会产生弊端，从而影响注册会计师审计的独立性，因此建议建立会计师事务所定期轮换制度。为此，萨班斯法案责成当时的美国审计总署（GAO，现已更名为政府责任署），研究强制轮换会计师事务所的潜在影响，GAO于2003年11月发布了相关研究报告，认为会计师事务所强制轮换可能并不是加强审计师独立性和提高审计质量的最有效途径。
银广厦事件
在我国证券市场上最出名的事件当属发生在2001年的银广厦事件，导致了全国最大的会计师事务所中天勤会计师事务所因出具不实的审计报告而受到了严厉的惩罚，直接导致其破产倒闭。
在此事件中，中天勤会计师事务所究竟是审计失败还是审计欺诈还无从定论，面对银广厦的糟糕的财务报表及其内部情况，中天勤的签字注册会计师难道真的不了解就去签字吗？在我们国家的审计行业里，有一种奇怪的现象，有一部分审计人员是为了审计而审计，只要审计底稿做的天衣无缝，就可以忽略掉其他重要审计工作，也许在明知道有问题的情况下，仍然为其签字，出具审计报告。自欺欺人的情况下，也是自食恶果。
在《21世纪经济报道》 记者专访时，深圳注册会计师协会副秘书长郭晋龙曾坦言，银广夏和三九事件像是两个溃烂的伤口，中天勤就成了撒在伤口上的盐，而疼痛无比的是整个中国会计师行业，行业信用、形象毁于一旦。
中审华事件
在2014年4月14日，中审华为天目药业的年度报告出具了标准无保留意见的审计报告，收费45万元。但实际上天目药业2013年年度报告存在虚假记载。而中审华的两位会计师我事务所却没有关注到其中的异常问题，在没有获取到相关审计证据之前就做出了审计结论。并且在审计过程中，对于其重要事项未执行应该执行的审计程序，从未造成虚假的审计报告。这也是因为在审计过程的未保持应有的职业怀疑，造成误导性陈述与重大遗漏。这件事情的结果虽然只是罚款，但是这件事的影响的也是极具恶劣性的。注册会计师没有具备完全的专业胜任能力与应有的关注，因为审计能力低下，从而造成不可挽回的损失。
立信会计师事务所事件
2017年证券市场上出现了一件大事，被称为“最牛IPO会计师事务所”的立信会计师事务所被暂停新的证券业务了。
2017年1—5月期间，共有23家会计师事务所为在此期间完成IPO的210家公司提供了审计服务。前五名如下：
第一名
立信会计师事务所
第二名
天健会计师事务所
第三名
瑞华会计师事务所
第四名
广东正中珠江会计师事务所
第五名
大华会计师事务所
前五名总业务量
135单
总百分比（135/210）
64.29%
而立信会计师事务所以55单业务量位于榜首，占总业务量的26.19%，而且立信在全国各地服务多家上市公司，东方财富资料显示服务IPO上市公司有80家。立信涵盖量如此广泛，但是，在2017年6月19日，财政部与证监会同时发布《关于责令立信会计师事务所（特殊普通合伙）暂停承接新的证券业务并限期整改的通知》（财会便【2017】24号）。
那么其受罚主要原因是什么呢？根据总结，主要有以下原因
⊙一是在2016年7月20日时，立信会计师事务所在为大智慧开展2013年年报审计业务中，因为没有执行必要的审计程序和未获取必要的审计证据，致使其审计年报出现重大差错；
⊙二是在2017年5月30日，因为在步森股份与康华农业重大资产重组审计过程中未勤勉尽责，对其出具的审计报告存在虚假记载。
⊙三是职业怀疑不足，在计划和实施审计、评估工作中，不能保持必要的职业怀疑，对于异常情况甚至舞弊迹象不予有效识别或应对；
⊙四是职业判断不合理，形成的关于审计、评估事项处理意见背离会计处理和资产评估的基本原则。
四、加强注册会计师职业道德建设的对策
(一)、非理性行为的产生的主要原因
非理性行为的原因究其根本是什么？不是国家控制力度不够，私欲的产生让注册会计师能够抛开其应坚守的职业道德。而作为一名专业的注册会计师，他所应该具备的除了专业能力之外，还有注册会计师应坚守的关乎于注册会计师这一行业生存的职业道德规范。专业技术的高低只能决定一个人的发展，但若是缺乏职业道德，那么无论这个注册会计师走的有多远，那一条路终究也不能走下去。
在当今的证券市场，即使是一直到现在，也一直爆出上市公司造假案，给投资者造成大量的损失，大多都是虚增利润啊，或者假报收入之类的，总之为了使年报更好看点，甚至不惜串通注册会计师为其完成虚假报告。
综合讨论，非理性行为的产生主要原因有以下几点：
1、职业道德准则体系框架结构不合理，可操作性不强
我国只是制定了基本上属于框架性质的基本准则，没有形成一个层次分明的体系，而国外会计师职业道德准则，都已形成一个层次分明的体系，大致包括基本原则、 规则 、规则解释三个由抽象到具体的层次。并且《中国注册会计师职业道德基本准则》将基本原则和行为规则混合在一起，就显得层次不够分明， 二者关系也不够明确。以此来指导注册会计师的行为，就显得操作性不强，让注册会计师感到无所适从，这样其规范效果难免会受到影响。
2、利益驱动，诚信缺乏
过多追求自身的利益，怕失去客户。在利益与社会公众的取舍下，取其自身利益为重，处处迁就客户，对于客户存在的各种弄虚作假行为，或者视而不见，或者即使有所察觉也不予揭示，甚至与客户搞不恰当、隐蔽的会计处理，帮助其通过有关部门的审查，致使严重损害了国家和公众的利益。在利益的驱动下，不能保持独立、客观、公正的立场，执业时只求数量、不求质量，不执行规定的工作程序，甚至无视职业道德的约束，随意出具虚假的验资报告与审计报告。
3、社会环境对注册会计师职业道德的影响
人是经济人，大多数人都是在追求自身利益最大化。注册会计师职业道德之所以现状如此恶劣，与执业环境是分不开的。政策的多变、法律的不规范、不完善、传统文化与市场经济的不合拍，以及对高质量审计服务的供求不足，都严重的表示了注册会计师职业道德的缺陷。
4、注册会计师执业素质不高，道德意识淡薄
美国学者考尔博格曾将个体的道德发展过程分为三个阶段：
（1）放纵阶段，处于这个阶段的个体，只关心眼前利益，关心外部惩罚，如金钱、地位、名声等。他们所认为的正确，首先是自己获得外部奖赏而不受惩罚；（2）顺从阶段，处于这个阶段的个体承认并遵循社会或有影响的团体所界定的品行标准；
（3）开悟阶段，处于这个阶段的个体，不限于顺从已有的社会规范、法律和权威，而是自觉的按照高水准的道德规范选择自己的行为，在这里，道德规范不再是强制性的约束，而是一种稳定的职业心理和习惯。
按照这一理论分析我国的这次会计师的职业道德意识的发展还处于最初的放纵阶段，大多数都没有树立起一个正确的职业观、道德观、价值观。
我国曾采用考核的方式对注册会计师进行资格认定，后来又有一部分是注册审计师被认定为注册会计师，入门把关不严，使一部分品质恶劣、素质较差的人员混入了注册会计师的队伍，一方面他们较低的职业道德水平影响了我国注册会计师职业道德的整体水平；另一方面，他们的许多不道德的行为又在一定程度上
（二）、防范注册会计师非理性行为的措施
首先，我们应该确定注册会计师的非理性行为的原因，难道真的是因为职业道德不足够，或者是注册会计师行业监管力度不足够？因为上市公司属于注册会计师应该服务的客户，并且是上市公司出钱让注册会计师事务所进行审计，那么这样子的注册会计师的独立性就会受到影响。若是注册会计师不愿意签字，那么只有两个后果，对方更换事务所，或者更换注册会计师。而许多事务所为了冲业绩都会接下明明很糟糕的业务，并且为其出去标准审计报告；如果被发现也只是罚款，而造成这一想法，或者说注册会计师的非理性行为归根结底在于职业道德，监管控制度不足也有一定原因。
因此，对于此事也有一些比较好的防范措施：
一、在注册会计师协会增设一个部门，可以称为民间会计审计部，所有上市公司都向这个部门交纳一定标准的审计费用，再通过会计师事务所招标方式去审计，这样，分不清钱是从哪里来的，估计能有一个公正的立场。
二、在证监会设立一个上市公司审计部，由该审计部及其各地分支机构负责聘请会计师事务所对上市公司财报进行审计，会计师事务所对“审计部”负责、并从该机构获取劳务报酬。当然，审计费是要摊到这些上市公司的头上的。
三、上市公司不直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，再由保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计。1、法律意识不够。我们国家很多注册会计师法律意识不够，没有做到熟悉法规，遵守法规，甚至对法规的变化也很少关注；还有就是行业针对注册会计师的非理性行为不够严格，纵观前几年市场中的几个大事件，对于注册会计师的惩罚行为不够深入，前车之鉴是每一个违法人员都应记得的事情，自主培养法律意识也是很重要的。
2、道德观念淡薄。在进行工作时，即使明知道该项问题涉及到违法行为，但是仍然为其提供虚假证明，从未造成证券市场违法事件频频发生。一个人的道德意识不仅仅是先天的，也有后天培养的，在注册会计师学习中，加大对道德观念及基本道德原则的比例，专业的知识仅仅体现在外在表现，内在的道德水平提高也有助于注册会计师的发展。
(三)、预防注册会计师的非理性行为与研究注册会计师职业道德的必要性
从上述案例及分析来看，在我国注册会计师行业，对于注册会计师职业道德的研究刻不容缓。
首先，我们剖析了注册会计师非理性行为产生的原因。从注册会计师本身分析，以及从注册会计师行业制定法规以及国家法律制定强度。法律意识的缺乏不仅在于注册会计师的自身，也在于国家对于这一方面的普及仍不足够。采取考核的方式仅仅在于外在的考核；希望在今后不仅仅考核知识，也能够对其职业素质进行考核；比如结合从业期间的从业表现与其周围同事对其的执业生涯进行评价，再通过对其专业知识水平的考核，这样或许能够更好地筛选优秀的人才。
其次，注册会计师的非理性行为让注册会计师行业都会蒙羞，不仅让投资者不信任，就连上市公司也会产生怀疑，对其执业能力的不信任。如果注册会计师行业产生大规模丑闻，那么对于该行业的发展也会产生巨大阻碍，新人的注入会大大减少，也会让其他注册会计师产生不自信感。
最后，完善我国注册会计师职业道德规范，提高个人职业道德水准，规范社会宏观和微观的职业环境，无疑是改善我国注册会计师职业道德的现实路径。
参考文献
1、徐昭 刘丽靓 《中国证券报》2017.6.17
2、何娜，黄晓波，张静 《上市公司造假，审计潜规则挥之不去》2015.12.4
3、蒋星红 《财会通讯》2009（30）：140-142
4、王立彦、崔谨、徐惠玲《会计师职业道德与责任-理论、规范与案例》 北京大学出版社 2001
5、李若山、周勤业 《注册会计师法律责任与实务》 中国时代经济出版社 2002
6、戴志奇 《浅析注册会计师的法律责任问题》【J】 魅力中国 2009（04）
7、吴益韩《注册会计师职业道德困境的原因及其对策》【J】 经济论坛 2009（16）：126-127
8、胡春元《审计案例：源于中国证券市场》【M】 大连出版社 2009
