一、会计核算一般原则与税前扣除原则的比较
（一）会计核算的一般原则
（二）税前扣除的一般原则
二、差异的处理
三、收入差异
商品销售收入差异
提供劳务收入差异
利息收入差异
其他收入差异
“视同销售”业务差异
四、成本费用差异
借款费用
工资、薪金
职工“三项费用”
捐赠支出
业务招待费、广告费、宣传费、保险费等
新产品、新技术、新工艺研究开发费
资助科技开发费
违约金、罚款、诉讼费
五、资产减值准备差异
六、资产的永久或实质性损害差异
七、债务重组差异
八、非货币性交易差异
内 容 摘 要
财务会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的目的。财务会计核算必须遵循一般会计原则，其目的为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩以及财务状况变动的全貌，为投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。也是国家调节经济活动、为宏观经济服务的一种必要手段。
会计制度和税法两者的目的不同，其区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性，由于财务会计是按照会计制度核算收益、费用、利润、资产、负责等，税法是按照税收法规确定收益、费用、利润、资产、负责等，其确认的时间和范围也不同，因此，按照财务会计方法计算的利润与按照税收法规规定计算的应税所得结果不一定同，从而导致税前会计利润与应税所得之间产生差异，这也就是税收差异产生的原因。从广议上讲，税收差异包括会计制度与税收法规两者规定所不一致的，如：纳税人用自产应税消费品用于职工福利，企业并未实现收入，会计制度也不要求作收入处理，但必须按税法规定计算缴纳增值税、消费税和所得税，一般情况下所讲的税收差异均指所得税差异。以下论述均从所得税角度考虑，差异均指企业所得税差异。
浅议税收差异分析
一、会计核算一般原则与税前扣除原则的比较
（一）会计核算的一般原则
会计核算的一般原则是进行会计核算的指导思想和衡量会计工作成败的校准，具体包括三个方面，即，衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则、起修正作用的一般原则。
衡量会计信息质量的一般原则
客观性原则
客观性原则要求会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
可比性原则
可比性原则要求企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比。
一贯性原则
一贯性原则要求企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。如有必要变更，应当将变更的内容和理由、变更的累积影响数，以及累积影响数不能合理确定的理由等，在会计报表附注中予以说明。
相关性原则
相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。
及时性原则
及时性原则要求企业的会计核算应当及时进行，不得提前或延后
明晰性原则
明晰性原则企业的会计核算和编制的财务会计报告应当清晰明了，便于理解和利用。
确认和计量的一般原则
权责发生制原则
权责发生制原则要求企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。
配比原则
配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。
历史成本原则
历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。
划分收益性支出与资本性支出原则
划分收益性支出与资本性支出原则要求企业的会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限。凡支出的效益仅及于本年度(或一个营业周期)的，应当作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计年度(或几个营业周期)的，应当作为资本性支出。
起修正作用的一般原则
谨慎性原则
谨慎性原则企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备
重要性原则
重要性原则要求企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式。对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以作出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分、准确地披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提下，可适当简化处理。
实质重于形式原则
实质重于形式原则要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。
（二）税前扣除的一般原则
《企业所得税税前扣除办法》第四条规定，除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下原则：
权责发生制原则
权责发生制原则要求纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。
配比原则
配比原则要求纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。
相关性原则
相关性原则要求纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。
确定性原则
确定性原则要求纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。
（5）合理性原则
合理性原则要求纳税人可扣除的费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。
通过比较可以看出，税前扣除原则与会计核算原则不同，如：税法不承认重要性原则，只要是应纳税的收入或不得扣除的项目，无论金额大小，均需按规定计算所得；税法不承认谨慎性原则，除税法另有规定外，对纳税人计提各项准备不得在税前扣除等。
二、差异的处理
由于财务会计与所得税会计核算的目的不同，二者之间存在的差异应如何处理？《税收征管法》、《企业所得税暂行条例》和财商字（1998）74号文件从不同角度回答了这个问题。
《征管法》第二十条第二款规定，纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。
《企业所得税暂行条例》第九条规定，纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同国家有关的税收规定有抵触的，应当依照国家有关的税收规定计算纳税。
财商字（1998）74号文件《关于企业财务制度与税收法规不一致情况下的处理意见的函》明确指出，企业在确认收入、成本、费用、损失并进行损益核算和账务处理，以及进行资产、负责管理时，必须严格按照“两则”、“两制”和财政部统一制定的其他财务、会计制度执行。在纳税申报时，对于在确认应纳所得额过程中因计算口径和计算时期的不同而形成的税前会计利润与应纳税所得额的差额，不应改变原符合财务制度规定的处理和账簿记录，仅作纳税调整处理。
三、收入差异
商品销售收入差异
会计制度对商品销售收入的确认未作出详细的列举式规定，只给出了4个判断标准，销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：
1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；3、与交易相关的经济利益能够流入企业；4、相关的收入和成本能够可靠地计量。
而税法对收入的确认没有统一、原则性的规定，但在单税法中作了列举式规定，如，《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》等对不同的销售方式作了相关规定。
通过对比可以看出对收入的确认时间上存在较大差异，会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现。这是由于会计核算是从某个具体的会计主体出发，要正确反映该主体的经营情况，而且由于市场激烈的竞争，企业注重谨慎性原则也是理所当然的。而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，对某个企业来说，某个收入可能未实现，但从整个社会角度来说其价值已经实现。税法通常将计税收入确认为“有偿”或者“视同有偿”。税法是不考虑收入的风险问题的，因为这属于企业经营风险，由企业税收利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，因此，也不应该承担企业经营风险。税法也通常不考虑继续管理权问题，这也属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生的问题负责。至于收入和成本的可靠地计量问题，税法也给予了足够重视，税法利用国家的权力可以强制性估计收入和成本的金额，这样可以保证公证性和降低征税成本。正是由于两者的出发点、目的和角度不同，造成对收入的确认产生了较大差异。
提供劳务收入差异
会计制度与税法对提供劳务收入的确认均按不跨年度和跨年度加以规定，对不跨年度提供劳务收入的确认会计制度与税法的规定是一致的，只是对跨年度提供劳务收入的确认存在差异。
会计制度对跨年度提供劳务收入的确认又分两种情况，一种是在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。另一种是在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日对收入分别以下情况予以确认和计量：1、如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本；2、如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本，作为当期费用，确认的金额小于已经发生的劳务成本的差额，作为当期损失； 3、如果已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，应按已经发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入。
与会计制度相比，税法对跨年度提供劳务收入的确认比较简单，1、建筑安装装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；2、为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。可以看出税法是不承认谨慎性原则，因为企业之所以采用谨慎性原则是因为企业经营存在风险，而这种风险与国家无关，国家不可能替企业来承担这种风险，因此税法规范劳务收入是没有考虑谨慎性原则的，只要是企业从事了劳务就必须确认收入。
利息收入差异
企业利息收入包括存款利息、贷款利息和购买债券利息收入，其差异是企业购买国债利息收入不记入应纳税所得。
其他收入差异
接受捐赠
会计制度规定，企业接受任何形式的捐赠均不确认为一项收入，而是将扣除应缴纳的所得税后的余额确认为一项所有者权益计入“资本公积”。也就是企业在会计核算中接受捐赠不作收入确认。而税法规定，（1）企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税；（2）企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入较大（占应纳税所得50%及以上的），并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。
在建工程试运行收入
会计制度规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。税法规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征收企业所得税，而不能直接冲减在建工程成本。
新股申购冻结资金利息
股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行冻结期间的利息收入后的余额，从发行股票的溢价中不够抵消的，或者无溢价的，若金额较小的，直接计入当期损益；若金额较大的，可作为长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销，计入损益。税法规定，（1）股份公司取得的申购新股成功（中签）投资者的申购资金被冻结期间的存款利息，视为股票溢价发行收入处理，不并入公司利润总额征收企业所得税；（2）股份公司取得的申购无效（不中签）投资者的申购资金被冻结期间的存款利息，应并入公司的利润总额，如数额较大，可在5年的期限内平均转入，依法征收企业所得税；（3）股份公司取得的投资者申购资金被冻结期间的存款利息，如不能在申购成功和申购无效投资者之间划分，一律并入公司的利润总额，依法征收企业所得税。
应付未付款
企业会计制度规定，企业确实无法支付的应付未付款项，应作为所有者权益计入“资本公积” 。税法规定，对无法支付的应付未付款项，应作为当期企业所得税的应税收入，调增应纳税所得额，为防止将收入长期挂账避税，税法对应付未付款项设定了一定的期限（外商投资企业逾期两年，内资企业逾期三年），逾期未付的，一律作为当期企业所得税的应税收入，在此并不强调是否“确实无法支付”。
节省材料
根据税法规定，纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如合同规定留归企业所有的，应作为收入处理。
技术转让费收入
企业事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的暂免征收企业所得税；超过30万元的部分，依法缴纳企业所得税。
（五）“视同销售”业务差异
“视同销售”是指企业发生商品或劳务的转移，在会计上不作为销售核算，只按账面价值进行结转，不确认收入，而在税收上要作为销售确认收入，依法计算缴纳税金的行为。具体包括企业将自己生产的产品或商品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。根据会计制度规定，下列行为在会计上作收入处理：（1）将货物交付他人代销；（2）以买断方式销售代销货物；（3）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（4）以旧换新（会计上不作非货币性交易处理）；（5）还本销售。
四、成本费用差异
借款费用
企业发生的借款费用与税法规定的差异包括企业借款利率高于银行同期贷款利率支付的利息、从关联企业取得并超过企业注册资本50%以上借款所支付的利息。借款费用应予资本化的范围会计上仅限于购建固定资产，税法上包括固定资产、无形资产，对外投资所发生的借款费用，可以直接扣除，不需资本化计入有关投资成本。筹建期间的借款费用（计入固定资产的除外）会计上计入“长期特摊费用”在开始生产经营的当月一次计入损益，税法规定在企业开始生产经营月份的次月起不短于5年的期限内分期扣除（此差异包括企业在筹建期间所发生的计入“开办费”的所有费用）。
工资、薪金
工资、薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴（含地区补贴、物价补贴和误餐补贴）年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。
计算工资、薪金支出时任职及雇佣人员包括固定职工、合同工、临时工。不包括应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；已领取养老保险、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工和已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。
工资、薪金支出包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资。不包括（1）雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；（2）根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款；（3）从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助、探亲路费等）；（4）各项劳动保护支出；（5）雇员调动工作的旅费和安家费；（6）雇员离退休、退职待遇的各项支出；（7）独生子女补贴；（8）纳税人负担的住房公积金；（9）国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。
工资、薪金支出的形式：
计税工资、薪金制，计税工资是指在计算应纳税所得额时允许扣除的工资、薪金标准。从2000年1月1日起计税工资的人均月扣除为800元，经省人民政府批准，报财政部、国家税务总局备案，可上浮20%，最高为人均月扣除960元。从2006年7月1日起税前扣除限额调整为1600元，省人民政府也不再具有上浮20%的审批权限。企业实际发放的工资总额在上述扣除限额以内的部分，允许在企业所得税税前据实扣除；超过上述扣除限额的部分，不得扣除。
效益工资、薪金制，经有关部门批准实行工资、薪金总额与经济效益挂钩办法的企业，其实际发放的工资、薪金总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资、薪金增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额。企业在效益工资总额范围内实际发放的工资可以税前扣除；效益工资中用于建立工资储备部分只能在实际发放年度税前扣除；提取的效益工资改变用途的不得在税前扣除。经有关部门批准实行工资、薪金总额与经济效益挂钩办法的企业，指国务院国有资产监督管理委员会监管的实行工资挂钩办法国有企业。从2006年7月1日起原执行工效挂钩办法的国有及国有控股企业可继续适用工资挂钩办法。企业实际发放的工资总额在核定额度内的部分，可据实扣除；超过部分不得扣除。国有及国有控股和改组改制后的金融保险企业计税工资，可比照工资挂钩办法，由国务院财政、税务主管部门核定。各地不得擅自扩大实行工资挂钩办法的企业范围。
提成工资、薪金制，对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资，在计算应纳税所得额时准予扣除。
事业单位凡执行国务院规定的企业单位工作人员工资制度的，应严格按照规定的工资标准在税前扣除。
软件开发企业实际发放的工资总额，在计算应纳税所得额时准予扣除。
职工“三项费用”
除特殊规定外，职工福利费、职工教育经费，分别按计税工资总额的14%和1.5%计算扣除。企业实际发放的工资总额高于计税工资标准的，应按计税工资标准分别计算扣除；企业实际发放的工资总额低于计税工资标准的，应按实际发放的工资总额分别计算扣除。
职工工会经费按工资总额的2%计算扣除，建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在税前扣除。工会经费提取的基数要比福利费和教育经费宽得多，管得也比较严，提取的工会经费必须拨缴工会组织才能在税前扣除，否则不得扣除。
捐赠支出
会计上将捐赠中应纳的流转税及捐赠资产的账面价值按照捐赠业务的会计处理一同计入“营业外支出”。税法规定，企业对外捐赠，除符合税法规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。
业务招待费、广告费、宣传费、保险费等
纳税人发生的与生产、经营业务直接相关的业务招待费在下列规定比例范围内，可据实扣除，超过标准的部分不得扣除。全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售收入净额超过1500万元的部分，不超过该部分的3‰。
纳税人每一纳税年度发生的广告费支出，除特殊行业另有规定外，不得超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。
纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售（营业）收入5‰范围内，可据实扣除；超过5‰的部分当年不得扣除，以后年度也不得扣除。业务宣传费与广告费应严格区分开来，凡不符合广告费条件的，应一律视同业务宣传费处理。
允许纳税人在税前扣除的保险费包括纳税人按规定上缴保险公司或劳动保险部门的职工养老保险基金和待业保险基金；财产保险和运输保险；特殊职工法定人身安全保险；基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费以及经省级税务机关确定的标准缴纳的残疾人就业保障金和为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险。纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的保险，不得扣除。
新产品、新技术、新工艺研究开发费
企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，不受比例限制，计入管理费中扣除。赢利企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，比上年实际发生额增长达到10%（含10%）以上，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，年终由纳税人自己再按其实际发生额的50%，直接抵扣当年应纳税所得额。增长比例未达10%的，不得加扣实际发生额的50%；如实际发生额的50%大于当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以扣除；超过部分当年和以后年度均不再抵扣。亏损企业只能据实列支，不实行增长达到一定比例加计扣除。凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计入开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额。
资助科技开发费
企业单位（不含外商投资企业和外国企业）、事业单位、社会团体在缴纳企业所得税时，对非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费的资助，经主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年应纳税所得额中扣除。当年应纳税所得额不足抵扣的，不得结转以后年度抵扣。
违约金、罚款、罚金、滞纳金、诉讼费
纳税人按照经济合同规定支付的违约金（含银行罚息）、罚款、诉讼费可以在税前扣除。因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金不得扣除。
五、资产减值准备差异
会计制度要求企业对应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款等八项资产计提相应的减值准备，对当期确认的资产减值损失直接计入当期损益。税法规定，除在规定比例5‰以内的坏账准备外，企业计提的各项准备不得扣除。坏账准备的计提范围会计与税法规定是一致的，包括应收账款（不含应收票据）和非购销活动引起的应收债权（相当于其他应收款），计提方法会计制度未作统一要求，根据企业实际，自行选择；税法规定，坏账准备按年末应收账款余额的5‰计提内的部分，可以扣除；超过部分不得扣除。
提取资产减值准备的资产发生实物或价值形态变化时，如资产价值重新恢复，资产出售等，对已计提减值准备转销，在申报纳税时作纳税调减处理。
六、资产的永久或实质性损害差异
资产发生损失的认定除投资减值项《企业会计制度》未列明外，会计与税法规定是一致的，各项资产在什么情况下构成损失均一一作了列式。会计制度规定，在资产实际发生损失后，企业在会计核算时应将该资产所对应的减值准备转销，同时将资产账面净值转入“管理费用”、“营业外支出”等科目。税法规定，企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害，扣除变价收入、可回收金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客观原因，有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。确因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度。企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起扣除。
另外，除金融保险企业等国家允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接的贷款，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接的贷款，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除。
七、债务重组差异
《企业会计准则――债务重组》和《企业债务重组业务所得税处理办法》对企业的债务重组均规定了五种重组形式，二者规定的重组方式基本相同，只是第一种方式，会计规定为低于账面价值的现金清偿债务，而税法规定为低于债务计税成本，一个为账面价值，一个为计税成本区别在于有些资产会计上是按照扣除减值准备来确定的，而税法上由于并不承认减值准备（除坏账准备，内企5‰，外企3‰），所以是按照账面余额确定。
以低于债务账面价值的现金清偿债务
债务人的差异：会计将债务重组所得计入资本公积，税法对债务重组所得要求进行纳税调整。
债权人差异：重组债权会计上为账面价值，税法上为计税成本，其他规定是一致的。
例1：甲企业销售一批材料给乙企业，不含税价款100 000元，增值税税率17%。由于乙企业发生财务困难，经双方协商，甲企业同意减免乙企业20 000元债务，余款用现金立即偿清。甲企业已对该笔债权计提10 000元坏账准备。
乙企业债务重组日重组债务的账面价款（与计税成本相同）与应付现金之间的差额20000元(117 000-97 000), 申报纳税时应将计入资本公积的债务重组收益20 000元调增应纳税所得。
甲企业如果已计提的坏账准备已获税务机关批准，由于计提坏账准备不能超过5‰的比例，乙企业的重组债权的计税成本为117 000-117 000×5‰=116 415元，应确定当期债务重组损失19 415元(97 000－116 415),故申报纳税时，除了已计入营业外支出的债务重组损失10 000元外，还要调减应纳税所得9 415元；如果计提的坏账准备未获税务机关批准，那么乙企业的重组债权的计税成本为117 000元，应确定当期债务重组损失20 000元，故申报纳税时，除了已计入营业外支出的债务重组损失10 000元外，还要调减应纳税所得10 000元；
以非现金资产清偿债务
以非现金资产清偿债务类型包括以存货、固定资产、无形资产、投资等清偿债务。
债务人差异主要有：（1）重组债务价值会计上为账面价值，税法上为计税成本；（2）非现金资产的结转成本会计上为账面价值，税法上为公允价值；（3）会计上将重组债务的账面价值与非现金资产的账面价值之间的差额计入损益或计入资本公积，而税法是将重组债务的计税成本与非现金资产的公允价值的差额计入损益。
债权人差异主要是：二者规定的非现金资产的入账依据不一致，会计上以债权的账面价值入账，税法上以非现金资产的公允价值确定计税成本，导致计提折旧、转让、销售成本不同，税收上应作纳税调整。
下面分别就债务人所转让资产的类型以举例方式加以分析。
例2：甲企业销售一批材料给乙企业，含税价款105 000元，由于乙企业发生财务困难，经双方协商，甲企业同意乙企业用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80 000元，增值税税率17%，产品成本70 000元。甲企业为债权计提了坏账准备500元（已获税务机关批准），乙企业为转让的产品计提了存货跌价准备1 000元。
乙企业在申报纳税时，应确认资产转让所得10 000元（80 000－70 000），还应确认重组收益11 400元（105 000－80 000-13 600），两项合计应调增应纳税所得21 400元，与会计中计入资本公积的数额22 400元相差1 000元，原因是企业已计提的存货跌价准备1 000元，企业存货的账面价值为69 000元，而税法规定的计税成本为70 000元。若企业对存货未计提跌价准备，则调整金额与企业计入资本公积的数额相等。
甲企业取得存货的计税成本为80 000元，重组债权的计税成本为104 500元（105 000－500），应确认的债务重组损失为10 900元（104 500－80 000－13 600），调减应纳税所得。另外，由于存货账面价值为90 900元，假设该批存货于本年底全部售出，则对销售成本应调减10 900元（90 900－80 000），即调增应纳税所得10 900元，债务重组损失与存货成本调整两者相加后抵消，对企业损益无影响。
例3：2001年2月10日，甲公司销售一批材料给乙企业，同时收到乙企业签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，乙企业发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，甲公司同意乙企业用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120 000元，累计折旧为30 000元，清理费用1 000元，计提的减值准备为9 000元。设备公允价值100 000元。甲公司未对债权计提坏账准备。
乙企业转让设备的价值未超原值，不需缴纳增值税，假设计提的折旧与税法一致，在申报纳税时，应确认资产转让收益100 000－(120 000－30 000) =10 000元，重组收益103 500-100 000-1 000=2 500元，两者相加合计12 500元，即调增应纳税所得，与会计中计入资本公积的数额21 500元相差9 000元（减值准备数额）。
甲公司取得设备的计税成本为100 000元，重组债权的计税成本为103 500元，企业当年申报纳税时应确认的债务重组损失103 000－100 000＝3 500元，调减应纳税所得。另外，由于设备的计税成本为100 000元，假设设备剩余使用年限为5年，净残值为0，则今后5年中每年度纳税申报时，对折旧应进行纳税调整3 500÷5=700元，即，5年调增应纳税所得3 500元。
假定乙企业用于偿还债务的设备历史成本为150 000元，其他资料不变，则：
乙企业在纳税申报时，应确认资产转让损失100 000－(150 000－30 000)=20 000元，重组收益103 500-100 000-1 000=2 500元，两者相加损失17 500元，同样，与会计中计入营业外支出的数额8 500元相差9 000元（减值准备数额），企业除已计入营业外支出8 500元外，还需调减应纳税所得9 000元，可以看出企业计提的减值准备资产在发生实物或价值形态变化时得以转回。
甲公司与上面相同。
例4：甲公司向乙企业购得产品一批，价值200 000元（含增值税），甲公司发生财务困难，无力支付货款，经与乙企业协商，乙企业同意甲公司以一项使用期10年、已使用5年的专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为195 000元，公允价值200 000元，应缴营业税、城建税、教育费附加等11 000元。甲公司未对专利技术计提减值准备，乙企业未对应收账款计提坏账准备。
甲公司，假设该项专利技术的已摊销金额与税法规定一致，账面价值为195 000元与计税成本相同，在纳税申报时，应确认资产转让收益200 000－195 000=5 000元，应确认债务重组损失（200 000＋11 000）－200 000=11 000元，两项相加企业损失6 000元，与企业计入营业外支出的债务重组损失6 000元相同，不需作纳税调整。
乙企业重组债权的计税成本200 000元与收到非现金资产的公允价值200 000元相同，无重组收益或损失，不需作纳税调整。
假定甲公司用于偿还的无形资产的账面价值为170 000元，公允价值190 000元，其他资料不变，则：
甲公司在申报纳税时，应确认资产转让收益190 000－170 00=20 000元，应确认重组收益200 000－190 000－9 690=310元，两项相加合计20 310元，即调增应纳税所得，与公司计入资本公积的数额相同。
乙企业重组债权计税200 000元，收到非现金资产的公允价值190 000元，在申报纳税时，应确认重组损失200 000－190 000=10 000元，即，调减应纳税所得，假设乙企业对该项无形资产今后使用年限5年与税法规定一致，由于该项的账面价值200 000元与计税成本190 000元不同，今后5年每年度纳税申报时，对摊销金额应进行纳税调整10 000÷5=2 000元，即，调增应纳税所得。
例5：甲企业欠乙公司货款468 000元，甲企业发生财务困难，经双方协商，乙公司同意甲企业将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务。该项长期股权投资的账面价值为470 000元，计提的相关减值准备为51 700元，公允价值430 000元。甲企业转让该项长期股权投资时发生相关费用2 000元，乙公司对相关债权计提了70 200元坏账准备。
甲企业在申报纳税时，应确认资产转让损失470 000－430 000=40 000元，应确认债务重组所得468 000－(430 000＋2 000)=36 000元，两项相加该项重组业务损失4 000元，调整应纳税所得。该笔业务企业计入资本公积的数额47 700元与调减应纳税所得4 000元相加，与企业计提的减值准备51 700元相等，减值准备得以转回。
乙公司，假设计提的坏账准备得到税务机关批准，由于计提坏账准备不能超过5‰的比例，乙公司重组债权的计税成本为468 000-468 000×5‰=465 660元，应确认的债务重组损失为465 660－430 000＝35 660元，申报纳税时，调减应纳税所得，另外，由于企业取得该项投资的计税成本为465 660元与企业账面价值397 800元不一致，在转让该项投资时应作纳税调整。
另外从税法规定来看，以公允价值转让非现金资产损益要确认，以公允价值清偿债务的收益要确认，而以公允价值清偿债务的损失则未说明。这部分损失从性质上分析，应属于无偿捐赠，不允许从应纳税所得中扣除。如例5中该项长期投资的公允价值不是430 000元，而是470 000元，则甲企业无转让损益，而以472 000偿还468 000元债务（2 000元为支付的相关费用），形成重组损失4 000元，不得抵减应纳税所得。乙公司无重组损失，4 340元（470 000－465 660）部分视同接受捐赠，计入应纳税所得。
债务转换为资本
债务人差异：税法对债务重组所得要求进行纳税调整，调增应纳税所得。而且会计上计入资本公积的金额与税法上确认的债务重组所得的金额一般是不同的。会计上规定为股权的面值与账面价值的差额计入资本公积，税法上规定的是股权的公允价值和账面价值的差额作为债务重组所得。
债权人差异：二者规定受让股权的入账依据不一致，会计上以债权的账面价值入账，税法上以股权的公允价值确定计税成本，以此来确定将来处置投资时如何在税法上确认投资收益以及应收账款是否发生了坏账损失，报批后可调减应纳税所得，若发生债务重组所得，则要纳税调整。
例6：甲企业应收乙股份公司货款234 000元，乙公司暂时发生财务困难，经双方协商，甲企业同意乙公司以10 000股普通股抵偿债务，该普通股面值1元，每股市价18元。甲企业债权转换为股权后，长期股权投资以成本法核算。甲企业对该项应收债权计提了10 000元坏账准备。印花税税率为2‰。
乙股份人公司纳税申报时，应确认重组收益234 000-10 000×18=54 000元，计入应纳税所得，而不是企业计入资本公积234 000－10 000-360=223 640的全部数额。若该股票的市价为24元，债务人并没有重组收益，相反还损失了240 000－234 000=6 000元，这部分视同捐赠，不能冲减应纳税所得。
甲企业取得投资的计税成本为180 000元，假定企业计提的坏账准备未获税务机关批准，重组债权的计税成本为234 000元，应确认的重组损失为234 000-10 000×18=54000元，可冲减应纳税所得。假定债权人并没有重组损失，相反获得了收益，应视同接受捐赠，调增应纳税所得。另外，由于该项投资的计税成本为180 000元，而企业的账面价值为224 000元（234 000-10 000），假设在转让年度以200 000元转让，，则纳税申报时，对投资的转让成本应调减224 000－180 000=44 000元，即调增应纳税所得44 000元。
修改其他债务条件
修改其他债务条件重组包括不附或有条件的债务重组和附或有条件的债务重组。
不附或有条件的债务重组
债务人差异：（1）税法上只对重组债务的计税成本大于将来应付金额这税情况进行了规定，对于重组债务的计税成本小于将来应付金额这税情况未予以明确，从税法的精神来看，如果发生此种情况，这部分损失从性质上分析，应属于无偿捐赠，不允许从应纳税所得中扣除；（2）会计上债务是按账面价值，税法是按计税成本来确定；（3）会计上要求将减记的金额计入资本公积，税法要求将减计的债务重组所得计入应纳税所得。
债权人差异：（1）税法上只对重组债务的计税成本大于将来应付金额这税情况进行了规定，对于重组债务的计税成本小于将来应付金额这税情况未予以明确，如果发生此种情况，这部分收益从性质上分析，应属于接受捐赠，计入应纳税所得；（2）会计上债务是按账面价值，税法是按计税成本来确定；（3）会计上要求将减记的金额计入营业外支出，税法要求将减计的债务重组损失计入应纳税所得。
例7：甲公司销售一批材料给乙企业，价款为5 200 000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2005年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，乙企业不能在规定的时间内偿付甲公司。经协商，于2005年3月20日进行债务重组。重组协议如下：甲公司同意豁免乙企业债务200 000 元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，甲公司加收余款2%的利息，利息与本金一同支付。假定甲公司为债权计提坏账准备为52 000元。
乙企业，债务重组日重组债务的账面价值为5 200 000元（与计税成本相同），将来应付金额（5 200 000－200 000）×(1＋2%)=5 100 000元，差额100 000元，会计上计入资本公积，申报纳税时，应作为重组收益，计入应纳税所得。如果未来支付金额超过5 100 000元，乙企业债务重组时不作会计处理，实际支付时超过部分无论记入什么科目，都视同捐赠支出，不能冲减应纳税所得。
甲公司，债务重组日重组债务的账面价值为5 200 000元（假定计提的坏账准备未获税务机关批准，与计税成本相同），将来应收金额（5 200 000－200 000）×(1＋2%)=5 100 000元，差额100 000元，扣除相关的坏账准备52 000元后确认重组损失48 000元。申报纳税时，除已确认的债务重组损失48 000元外，还应调增债务重组损失52 000元。如果未来应收金额超5 100 000元，甲公司在债务重组时不作会计处理，实际收到超过部分时会计上冲减财务费用，由于税法上视同接受捐赠，因此，不作纳税调整。
附或有条件的债务重组
债务人差异：对于或有支出，《企业债务重组业务所得税处理办法》未予明确，但依据其他有关税收法律、法规，或有支出应在实际发生时予以列支，因此，在涉及或有支出时，减记至将来应付的金额，税务处理上要调增应纳税所得，将来实际发生时再调减应纳税所得；其他的同不附或有条件的债务重组。
债权人差异：两者处理是一致的，对或或有收益，都是在实际收到时确认。
例8：甲企业从银行取得年利率为10%的三年期贷款1 000 000元。因甲企业发生财务困难，到期经与银行协商进行债务重组，银行同意将贷款期限延长四年，利率降为7%，免除积欠利息300 000元，本金减至800 000元，但附有一条件：债务重组后，如甲企业自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%。假定银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。
甲企业，债务重组日重组债务账面价值1 000 000＋1 000 000×10%×3=1 300 000元，将来应付金额800 000＋800 000×7%×4＋800 000×(10%－7%)×3=1 096 000元，两者之间的差额为204 000元，会计上计入资本公积，在申报纳税时，应将1 300 000－(800 000＋800 000×7%×4)=276 000作为重组收益，计入应纳税所得。如果最终没有发生或有支出，会计上将或有支出800 000×(10%－7%)×3＝72 000元转入资本公积，税务上不需进行处理，如果将来发生了可有支出，会计上由于以前已经将或有支出计入了重组后的债务中，因而不需作调整，而税法上则需将或有支出72 000元调减应纳税所得。
银行，重组债权的账面价值1 000 000＋1 000 000×10%×3=1 300 000元，将来应收金额800 000＋800 000×7%×4＝1 024 000元，两者之间的差额为226 000元。由于债权银行没有对该项贷款计提贷款呆账准备，因而将该项差额在债务重组日确认为当期的重组损失。税法对将来应收金额并不包括或有收益，因此应确认的损失也为226 000元，纳税申报时，不作纳税调整。如果最终收到或有收益，会计上将之作为当期收益，由于税法上冲减债务重组损失，因此也不作纳税调整，两者规定是一致的。
混合重组
对混合重组业务，会计上规定了资产计价的顺序，而税法上并无规定。笔者认为，在税法上无规定的情况下，应按照会计的规定进行处理，按会计规定的顺序确定偿债资产冲减重组债务和重组债权的计税成本，然后再就每一资产再按税法规定处理。
以上作分析是针对非关联方之间的重组业务，若是关联方之间的重组业务，应按税法对关联方之间的重组业务进行处理。税法规定，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以按上述所说来处理：1、经法院裁决同意的；2、有全体债权人同意的；3、经批准的国有企业债转股。否则，债权人原则上不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东债权人所作的让步高消应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号）第一条第（二）项的规定处理。
八、非货币性交易差异
非货币性交易可分为整体非货币性资产交易和单项非货币性资产交易。
整体非货币性资产交易又可分不存在补价或非股权支付额和存在补价或非股权支付额的交易，会计与税法对整体非货币性资产交易的规定是一致的，对不存在补价或非股权支付额的整体非货币性资产交易中，会计上不确认收入和损益，税法规定为免税重组；对存在补价或非股权支付额的整体非货币性资产交易中，会计上根据准则规定标准比例判断是否为非货币性交易并确认补价或非股权支付额中已实现部分的利润，税法规定将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确定为当期应纳税所得。对于免税重组应符合税法规定的相应条件，即，在整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价的货币性资产占总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方可以均不确定资产转让所得或损失。在整体资产转让即以整体资产对外投资业务中，如果受资企业支付给投资企业的交换额中，除接受企业股权以外的现金、在价证券、其他资产即非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，资产置换双方可以均不确定资产转让所得或损失。
单项非货币性资产交易又可分为不存在补价和存在补价的非货币性交易，会计和税法对单项非货币性资产交易的规定是不一致的，对不存在补价的单项非货币性资产交易会计上不确认收入或损益，税法上视同销售，作纳税调整；对存在补价的单项非货币性资产交易会计上仅补价中包含的收益确认为收入，税法上确认资产转让的全部所得或损失并作纳税调整。
参 考 文 献
（1）朱丹等编辑《企业会计准则2003》，经济科学出版社2004年6月第1版。
（2）《企业会计制度》
（3）全国注册税务师执业资格考试教材编写组《税法Ⅱ》，中国税务出版社2006年1月第1版。
（4）高金平《新会计制度与税法差异分析》，中国财政经济出版社2001年11月第1版。
（5）张连起《税收政策与会计准则的主要差异在哪》，《中国税务》2004年第1期。
（6）胡其昌《债务重组的会计与税法差异如何处理》，《中国税务》2004年第2期
（7）财政部 国家税务总局《财政部 国家税务总局关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知》财税［2006］126号
（8）国务院国有资产监督管理委员会 国家税务总局《关于国资委监管企业实行工效挂钩办法工资税前扣除有关管理问题的通知》国资民分配［2004］209号
