一、 长期股权投资与企业合并逻辑关系的梳理2
二、长期股权投资的会计处理思路3
（一）长投资期股权投资的初始确认3
（二） 长期股权投资对合营企业、联营企业投资的初始计量3
（三） 长期股权投资的后续计量4
1.长期股权投资的成本法4
2.长期股权投资核算的权益法4
三、 控股合并的会计处理思路5
（一）控股合并的认识5
（二） 控股合并的初始计量5
1. 同一控制下控股合并形成对子公司的长期股权投资6
2. 非同一控制下控股合并形成对子公司的长期股权投资6
（三） 控股合并的会计处理原则7
1. 同一控制下合并的会计处理原则7
2.非同一控制下合并的会计处理原则7
（四）控股合并的会计处理7
1.同一控制下的控股合并的会计处理7
2.非同一控制下的控股合并的会计处理8
（五）合并日合并会计报表的编制9
1.同一控制下合并的合并报表的编制9
2.非同一控制下合并的合并报表的编制10
（六）会计报表的披露10
1、同一控制下合并的披露内容10
2、非同一控制下合并的披露内容10
四、长期股权投资与控股合并的区别联系11
五、结语12
内容摘要
长期股权投资与企业合并在形成机理和会计处理上均存在交互性联系。本文在比较长期股权投资和企业合并定义的基础上，梳理出二者的逻辑推定关系。之后探讨了长期股权投资初始确认和后续计量的理论依据，整理出企业控股合并会计处理的流程路径，系统性地构建出长期股权投资与企业合并会计处理的整合性框架，为理论分析和实务操作提供借鉴。
关键词：长期股权投资企业控股合并会计处理
长期股权投资与控股合并的比较研究
随着经济的快速发展，企业的国内外并购日益增多，企业合并的会计问题也越来越受到关注，它不仅是会计理论研究中的一个重点和难点，也是实务重影响企业合并双方经济利益的重要问题。本文着重研究两者之间的初始确认与初始计量的区别。
长期股权投资与企业合并逻辑关系的梳理
我国现行会计准则并未给出长期股权投资的内涵式定义，只是采用列举法说明了四种应当作为长期股权投资核算的情况，这样因陋就简的规定难免使得长期股权投资处于实务之中，“应然”而理论却未“实然”的境地。从字面意思上看。“长期”按照一般会计概念的理解，指一年或者一个营业周期以上；“股权”是指取得被投资单位股份进而成为其股东；“投资”是指投资企业为了获取直接与间接的收益而向被投资单位投放资金的经济行为。因此，长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份。企业对其他单位的股权投资，通常视为长期持有，以及通过股权投资达到控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或为了与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。
企业合并是将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。就交易是否构成合并，应关注以下两个内容：
被购买方是否构成业务。企业合并是一种购买行为，期结果是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权，即企业合并的前提是被购买的资产或资产负债组合要形成“业务”。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程的产出能力，能够独立计算其成本费用或产生的收入。
交易发生前后是否涉及标的业务控制权的转移。交易发生后，投资方对被投资单位具有控制，形成母子公司关系，涉及控制权的转移。
企业合并的方式有控股合并、吸收合并和新设合并。
控股合并指的是合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资的合并行为。二、长期股权投资的会计处理思路
（一）长投资期股权投资的初始确认
长期股权投资的确认是指被投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。对子公司投应当在企业合并的合并日确认，即取得被合并方控制权的日期，合并日的判断条件：
企业合并合同或协议已获得股东大会通通过；
企业合并事项已获国家有关主管部门批准；
参与合并各方已办理必要的财产转移手续；
合并方或购买方已支付合并价款的大部分（超过50%），并有能力、有计划支付剩余款项；
合并方或购买方实际上已经控制被合并方的财务和生产经营决策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
长期股权投资对合营企业、联营企业投资的初始计量
对联营企业、合营企业投资初始计量遵循的原则：
以支付现金取得的长期股权投资，按照支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括取得长期股权投资直接相关费用、税金及其他必要支出，但不包括所支付价款中包含的被投资单位已宣告尚未发放的现金股利或利润。
以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括所支付价款中包含的被投资单位已宣告尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本，在权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。
以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，分别按照债务重组、非货币性资产交换的原则进行处理。
长期股权投资的后续计量
投资企业在持有长期股权投资期间，应根据对被投资单位能够施加的影响程度进行划分，在个别报表中分别采用成本法和权权益法进行核算。
1.长期股权投资的成本法
成本法是指按投资成本计价核算长期股权投资的方法。长期股权投资的成本法适用于企业持有的，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
在成本法下，长期股权投资以初始投资成本计价；追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本；被投资企业分配股利时，投资企业确认投资收益。成本法的核算内容包括：
初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值；
除取得投资时实际支付的价款或对价除中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业按照享有被投资单位发放的现金股利或利润确认投资收益，不论有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资企业实现利润的分配。
2.长期股权投资核算的权益法
权益法是指投资以初始投资成本计量后，在持有期间内，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有被投资单位所有者权益的份额调整其账面价值的方法。
权益法需要具体考虑以下几方面的会计处理问题：
长期股权投资成本
投资损益的确认
对被投资单位取得现金股利或利润的处理，投资企业应按照被投资单位宣告分派的现金股利计算应得部分，减少长期股权投资的账面价值
超额亏损的确认，需要冲减长期股权投资的账面价值，如果账面价值不足冲减，则应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。
权益法按照调整力度的不同，又可细分为简单权益法、购买权益法和完全权益法。简单权益法直接用被投资单位的账面净利润乘以投资企业的持股比例计算投资收益，购买权益法需要考虑被投资单位可辨认资产公允价值与账面价值的差额来对账面净利润进行调整，而完全权益法则在购买权益法的基础上再考虑内部交易来调整账面净利润，即完全权益法=购买权益法+内部交易调整=简单权益法+公允价值调整+内部交易调整。
控股合并的会计处理思路
（一）控股合并的认识
控股合并是指合并方通过企业合并交易或事项取得被合并方的控制权，企业合并后能够通过取得的股权等主导被合并方的生产经营决策，并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立的法人资格，成为合并方的子公司。
控股合并的初始计量
对于形成控股合并的长期股权投资，按照同一控制下控股合并和非同一控制的控股合并分别说明其初始计量。
同一控制下控股合并形成对子公司的长期股权投资
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按合并日取得合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额确认长期股权投资，按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始成本与所发行的权益性证券面值之间的差额，调整资本公积；资本公积不足的，调整留存收益。
形成同一控制下控股合并的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产负债经评估确认的价值调整资产负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并的，在个别财务报表中，以持股比列计算的合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表账面价值的份额，作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额调整资本公积；资本公积不足的，调整留存收益。
非同一控制下控股合并形成对子公司的长期股权投资
非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并中包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值之和。
通过多次交易，分步取得股权最终形成控股合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资资本之和，作为该项投资的初始投资成本。
控股合并的会计处理原则
同一控制下合并的会计处理原则
同一控制下的企业合并本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移,不涉及自少数股东手中购买股权的情况。因此合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债和净资产均为被合并的账面价值,不产生新的资产、负债;合并中产生的合并价差,调整所有者权益项目;对合并中发生的各项直接费用,于发生时计入当期损益。但是,被合并企业在合并前采用的会计政策与合并方不一致,应基于重要性原则,首先对被合并方的资产、负债和账面价值进行调整,并以调整后的价值做为合并后的价值入账。
2.非同一控制下合并的会计处理原则
非同一控制下的企业合并可以理解为合并方购买被合并方。在通过一次交易实现的合并下,合并方的购买成本是其支付的资产、发生或承担的负债在购买日的公允价值。同时支付的资产或负债的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。合并方取得被合并方的各项可辨认资产、负债应以其公允价值计量,合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。通过多次交易实现的企业合并方式下,在达到企业合并点时,其合并成本为每次交易的投资成本之和,每次交易成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之差为商誉,多次交易的商誉之和为合并日的商誉。
（四）控股合并的会计处理
1.同一控制下的控股合并的会计处理
按照《长期股权投资》准则的规定,同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方应以合并日享有被合并方账面所有者权益的份额作为初始投资成本,如果支付的价款中含有已宣告但尚未支付的现金股利或利润,计入应收股利科目。初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额,调整资本公积,资本公积余额不足调减的,相应调整盈余公积和未分配利润。
会计分录:
借:长期股权投资金额=被合并方所有者权益×持股比例
应收股利金额=宣告发放的股利×持股比例
贷:各种资产金额=账面价值
(借或贷)资本公积金额=上述几项之差
合并中发生的各项直接费用的会计分录:
借:管理费用 金额为实际发生数
贷:现金或银行存款 金额为实际发生数
但对于合并方以发行债券或权益性证券方式做为合并对价的,在合并期间发生的与债券或权益性证券发行相关的费用均按其他会计准则的规定处理,不计入当期损益。
2.非同一控制下的控股合并的会计处理
非同一控制下一次交易实现控股合并的会计处理。企业合并是通过一次交易实现的,控股合并成本是购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益证券的公允价值以及为合并而发生的各项直接相关费用之和。公允价值与所付资产的账面价值之差计入营业外收入或营业外支出。已宣告但尚未支付的股利及企业以发行债券或权益性证券方式作为合并对价的,在合并期间发生的与债券或权益性证券发行相关的费用处理同一控制下的控股合并。
会计分录:
借:长期股投资金额=支付的各项资产或承担的负债的公允价值+相关费用
承担的各项负债金额=负债的账面价值
应收股利金额=宣告发放的股利×持股比例
贷:各项资产账面价值+支付的相关费用
上述分录中,如借方金额大于贷方,则按其差额贷记“营业外收入”,反之,则借记“营业外支出”,是合并方在合并中取得的合并收益或合并亏损。在非同一控制下的控股合并方式下,合并成本与合并方在合并中取得的被合并方可辨认净资产的公允价值份额的差额,不调整长期股权投资的成本,只分情况在合并会计报表中反映。
非同一控制下分步实现控股合并的会计处理。对于通过多次交易分步实现的控股合并,合并成本为每一单项交换交易成本之和。购买方在合并日，应按照以下步骤进行处理：
将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。
比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益的金额）。
购买方在购买日应确认的商誉应为每一单项交易产生的商誉之和。
（五）合并日合并会计报表的编制
1.同一控制下合并的合并报表的编制
(1)合并资产负债表。同一控制下合并是一种集团内部的合并行为,其合并后形成的报告主体视为在合并日及以前一直存在,故在合并日编制会计报表时,应对参与合并各方的会计政策予以统一,如合并各方会计政策与合并方的会计政策不一致,则将被合并方的资产、负债按照合并的会计政策予以调整;对参与合并的各方在合并日及以前发生的交易进行内部交易抵销;对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,从合并方的资本公积转入留存收益。
(2)合并利润表和合并现金流量表。在同一控制下的控股合并方式下,合并利润表和合并现金流量表的合并期间包括合并当期期初至合并日,并对参与合并各方在报表涵盖期间发生的交易按合并会计报表的有关原则进行抵销。同时对被合并方在合并日前实现的净利润在合并利润表中单列予以反映。
2.非同一控制下合并的合并报表的编制
非同一控制下合并形成母子关系,合并方在购买日只需编制合并资产负债表,不需要编制合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表用于反映购买方于购买日开始能够控制的经济资源的情况。合并资产负债表中,被购买方的各项资产、负债按被公允价值列示。合并成本大于合并中被购买方的可辨认净资产公允价值的部分,作为商誉反映在合并资产负债表中;反之,则调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
（六）会计报表的披露
1、同一控制下合并的披露内容
同一控制下企业合并的判断依据,以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的,所支付对价在合并日的账面价值;以发行权益性证券作为合并对价的,合并中发行权益性证券的数量及定价原则,以及参与合并各方交换表决权股份有限公司的比例;被合并方采用会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。
2、非同一控制下合并的披露内容
合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法,被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况;商誉的金额及其确定方法,因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。就企业合并来说,仅从形式看并没有太大的区别,但会计准则就同一控制下和非同一控制下的企业合并分别规定了不同的会计处理原则和方法,不仅仅从企业合并的会计处理予以规范,同时也充分体现了实质重于形式的会计核算原则,为提高会计信息质量提供了法律保证。
四、长期股权投资与控股合并的区别联系
在核算范围上既有交叉又有区别；长期股权投资在投资比率上没有限制，只要不以交易为目的，无论持股比率为多少，都属于长期股权投资范畴。三是控股合并，控股合并后被合并双方都存在，只是合并企业持有被合并企业50%以上股份。控股合并是长期股权投资和企业合并的共同范畴。
合并差额的处理不同长期股权投资的投资差额分两种情况：一是大于差额，即长期股权投资的初始投资成本大于享有被购买方可辨认净资产公允价值的差额。此差额在同一控制下，借“资本公积”科目，在非同一控制不作调整，直接保留在长期股权投资的初始成本中。二是小于差额，此差额在同一控制下，贷“资本公积”科目，在非同一控制下计入“当期损益”科目。企业合并的合并差额也分两种情况：一是大于差额，即购买方的合并成本大于享有被合并方可辨认净资产公允价值的差额，此时出现合并商誉。合并商誉在新收合并和创立合并中分离出来，在个别报表中加以确认。而控股合并的大于差额保留在长期股权投资成本中，在企业合并中并不分离，只有在编制合并报表时将这一部分差额分离出来。二是小于差额，其差额的处理与长期股权投资的投资差额处理相同。在同一控制下贷“资本公积”科目，在非同一控制计入“当期损益”科目。
在合并成本分配上不同长期股权投资不涉及合并成本的分配。在企业合并中，控股合并也不涉及合并成本分配，投资合并的税务处理企业合并（包括控股合并）可以通过许多形式进行，最常见的是股权收购。合并企业支付给被合并企业（股东）价款的方式不同，其所得税的处理也不相同。由此产生两种税务处理方法：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，可以采用购受法，反之则只能采用权益联营法。
在购受法下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。在购受法中如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
在权益联营法下，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。企业合并、兼并后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现合并或兼并而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按合并或兼并前企业资产的账面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧。凡合并或兼并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。
五、结语
长期股权投资与企业合并因其运用方法的复杂往往成为实务处理难点，二者的渗透性关联也使得会计处理链条冗长繁杂。本文构建了二者会计处理思路的整合性框架，详细分析了长期股权投资确认与计量的理论依据，描述了企业控股合并的会计处理流程。只要理清二者内在机理和外在显化的脉络，其会计处理自然是水到渠成的。
参考文献
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